مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد تجويز مبنايي براي ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي يك واحد تجاري به منظور حصول اطمينان از قابليت مقايسه با صورتهاي مالي دوره‌هاي قبل آن واحد و با صورتهاي مالي ساير واحدهاي تجاري مي‌باشد. براي دستيابي به اين هدف، در اين استاندارد ملاحظات كلي درخصوص نحوه ارائه صورتهاي مالي، رهنمودهايي درباره ساختار آنها و حداقل الزامات درخصوص محتواي صورتهاي مالي ارائه شده است. چگونگي شناخت، اندازه‌گيري و افشاي معاملات و ساير رويدادهاي خاص در ساير استانداردهاي حسابداري ارائه مي‌شود.
دامنه كاربرد
2 . الزامات اين استاندارد بايد در ارائه كليه ”صورتهاي مالي با مقاصد عمومي“ كه براساس استانداردهاي حسابداري تهيه و ارائه مي‌شود، بكار گرفته شود.
3 . صورتهاي مالي با مقاصد عمومي (كه از اين پس صورتهاي مالي ناميده مي‌شود) براي پاسخگويي به نيازهاي استفاده‌كنندگاني تهيه مي‌شود كه در موقعيت دريافت گزارشهاي متناسب با نيازهاي اطلاعاتي خاص خود نيستند. صورتهاي مالي به طور جداگانه يا همراه با ساير گزارشها، جهت استفاده عموم ارائه مي‌شود. مفاد اين استاندارد براي صورتهاي مالي تلفيقي گروه واحدهاي تجاري نيز كاربرد دارد.
4 . در اين استاندارد واژه‌هايي بكار گرفته مي‌شود كه در واحدهاي تجاري (انتفاعي) اعم از خصوصي يا عمومي كاربرد دارد. واحدهاي غيرانتفاعي براي بكارگيري الزامات اين استاندارد ممكن است نيازمند انجام تعديلاتي در عناوين اقلام اصلي صورتهاي مالي خود يا ارائه اطلاعات بيشتر باشند.
5 . نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري بخشي از موضوع اين استاندارد است ليكن به طور جداگانه در استاندارد حسابداري شماره 14 مطرح شده است.
هدف صورتهاي مالي
6 . هدف صورتهاي مالي، ارائه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود. صورتهاي مالي همچنين نتايج ايفاي وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي كه در اختيارشان قرار گرفته است، نشان مي‌دهد. به منظور دستيابي به اين هدف، در صورتهاي مالي يك واحد تجاري اطلاعاتي درباره موارد زير ارائه مي‌شود :
الف. داراييها،
ب . بدهيها،
ج . حقوق صاحبان سرمايه،
د . درآمدها،
ﻫ . هزينه‌ها، و
و . جريانهاي نقدي.
اين اطلاعات، همراه با ساير اطلاعات مندرج در يادداشتهاي توضيحي، استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي را در پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي واحد تجاري و خصوصاً در زمانبندي و اطمينان از توانايي آن در ايجاد وجه نقد كمك مي‌كند.
مسئوليت صورتهاي مالي
7 . مسئوليت تهيه و ارائه صورتهاي مالي با هيأت‌مديره يا ساير اركان اداره‌كننده واحد تجاري است.
اجزاي صورتهاي مالي
8 . مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است :
الف. صورتهاي مالي اساسي :
1 . ترازنامه،
2 . صورت سود و زيان،
3 . صورت سود و زيان جامع، و
4 . صورت جريان وجوه نقد .
ب . يادداشتهاي توضيحي.
ملاحظات كلي
ارائه مطلوب و رعايت استانداردهاي حسابداري
9 . صورتهاي مالي بايد وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به نحو مطلوب ارائه كند . تقريباً در تمام شرايط، اعمال مناسب الزامات استانداردهاي حسابداري همراه با افشاي اطلاعات اضافي در صورت لزوم، منجر به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب مي‌شود .
10 . هر واحد تجاري كه صورتهاي مالي آن طبق استانداردهاي حسابداري تهيه و ارائه مي‌شود بايد اين واقعيت را افشا كند. در صورتهاي مالي نبايد ذكر كرد كه اين صورتها طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است، مگراينكه در تهيه صورتهاي مزبور مفاد تمام الزامات مندرج در استانداردهاي مربوط رعايت شده باشد.
11 . بكارگيري نامناسب استانداردهاي حسابداري، از طريق افشا در يادداشتهاي توضيحي، جبران نمي‌شود.
12 . در موارد بسيار نادر، چنانچه مديريت واحدتجاري به اين نتيجه برسد كه رعايت يكي از الزامات استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي را گمراه‌كننده مي‌سازد و بنابراين انحراف از آن به منظور دستيابي به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب ضروري است، بايد موارد زیر را افشا كند :
الف . اين مطلب كه بنا به اعتقاد مديريت واحد تجاري، صورتهاي مالي، وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به نحو مطلوب منعكس مي‌كند،
ب . تصريح اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبه‌هاي با اهميت مطابق با استانداردهاي حسابداري مي‌باشد، به استثناي انحراف از الزامات يك استاندارد حسابداري كه به منظور ارائه مطلوب صورتهاي مالي انجام گرفته است،
ج . استانداردي كه الزامات آن رعايت نشده است، ماهيت انحراف شامل شيوه حسابداري مقرر در استاندارد، اينكه چرا كاربرد شيوه مقرر در استاندارد صورتهاي مالي را گمراه‌كننده مي‌سازد و شيوه حسابداري بكار گرفته شده، و
د . اثر مالي انحراف بر سود يا زيان خالص، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در هر يك از دوره‌هاي مورد گزارش.
- 13 . براي ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب، رعايت موارد زير الزامي است:
الف. انتخاب و اعمال رويه‌هاي حسابداري طبق مفاد بند 17،
ب . ارائه اطلاعات شامل رويه‌هاي حسابداري، به گونه‌اي كه اطلاعات، مربوط، قابل اتكا، قابل مقايسه و قابل فهم باشد، و
ج . ارائه اطلاعات اضافي در مواردي كه رعايت الزامات مقرر در استانداردهاي حسابداري براي درك اثر معاملات يا ساير رويدادهاي خاص بر وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري توسط استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي كافي نباشد.
- 14 . در موارد نادر ممكن است كاربرد الزامات يك استاندارد حسابداري به ارائه صورتهاي مالي گمراه‌كننده، منجر شود. اين امر تنها در مواردي روي مي‌دهد كه شيوه مقرر در استاندارد مورد نظر به وضوح نامناسب باشد، به گونه‌اي كه نتوان از طريق كاربرد الزامات آن استاندارد يا به وسيله افشاي اطلاعات اضافي، به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب دست يافت. اين موضوع كه كاربرد شيوه ديگر نيز مي‌تواند به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب منجر شود، به تنهايي براي توجيه انحراف از شيوه مقرر، مناسب نيست.
- 15 . براي ارزيابي ضرورت انحراف از الزامات يك استاندارد حسابداري، ملاحظات مندرج در صفحه بعد مدنظر قرار مي‌گيرد :
الف. هدف از الزام مقرر و اينكه چرا در شرايط خاص مورد نظر، هدف مزبور نامربوط يا دست نيافتني است.
ب . تفاوت شرايط واحد تجاري با شرايط ساير واحدهاي تجاري كه الزام مورد نظر را رعايت مي‌كنند.
- 16 . نظر به اينكه انتظار مي‌رود شرايط ايجاب‌كننده انحراف بسيار نادر باشد و ضرورت انحراف نيز موضوعي بحث‌انگيز و مستلزم قضاوت است، بنابراين آگاهي از عدم رعايت الزامات استاندارد حسابداري براي استفاده‌كنندگان اهميت دارد. همچنين براي اينكه استفاده‌كنندگان بتوانند در مورد انحراف به طور آگاهانه قضاوت و تعديلات لازم را جهت انطباق با استاندارد مورد نظر محاسبه كنند، اطلاعات كافي در صورتهاي مالي ارائه مي‌شود.
رويه‌هاي حسابداري
17 . مديريت واحد تجاري بايد رويه‌هاي حسابداري را به گونه‌اي انتخاب و اعمال كند كه صورتهاي مالي با تمام الزامات استانداردهاي حسابداري مربوط مطابقت داشته باشد. در صورت نبود استاندارد خاص، مديريت بايد رويه‌ها را به گونه‌اي تعيين كند تا اطمينان يابد صورتهاي مالي اطلاعاتي را فراهم مي‌آورد كه :
الف . به نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط است، و
ب . قابل اتكاست به گونه‌اي كه :
1 . وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري را صادقانه بيان مي‌كند،
2 . منعكس كننده محتواي اقتصادي و نه فقط شكل حقوقي معاملات و ساير رويدادهاست،
3 . بيطرفانه يعني عاري از تمايلات جانبدارانه است،
4 . محتاطانه است، و
5 . از تمام جنبه‌هاي با اهميت، كامل است.
- . رويه‌هاي حسابداري راه‌كارهاي ويژه‌اي است كه واحد تجاري براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي انتخاب مي‌كند. راه‌كارهاي مزبور كه در استانداردهاي حسابداري مشخص شده‌اند براي اعمال اصول مندرج در مفاهيم نظري گزارشگري مالي در مورد اقلام، معاملات و ساير رويدادهاي مالي و بويژه موارد زیر ايجاد شده است :
الف. اندازه‌گيري و تجديد اندازه‌گيري داراييها و بدهيها در مواردي كه مبالغ مربوط از اهميت نسبي برخوردار است، و
ب . نحوه و زمان شناخت تغييرات در داراييها و بدهيها در صورتهاي عملكرد مالي.
- 19 . در صورت نبود استاندارد حسابداري خاص، مديريت رويه‌هايي را بكار مي‌برد كه به ارائه مفيدترين اطلاعات در صورتهاي مالي منجر شود. اين امر مستلزم بكارگيري قضاوت توسط مديريت واحد تجاري با مدنظر قرار دادن ملاحظات زير است :
الف. الزامات استانداردهاي حسابداري براي موضوعات مشابه و مربوط،
ب . تعاريف، معيارهاي شناخت و اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌ها مندرج در مفاهيم نظري گزارشگري مالي، و
ج . استانداردهاي صادره توسط ساير مراجع حرفه‌اي معتبر و رويه‌هاي پذيرفته شده صنعت تا ميزاني كه با موارد الف و ب اين بند سازگار باشد.
تداوم فعاليت
- 20 . مديريت در زمان تهيه صورتهاي مالي، بايد توان ادامه فعاليت واحد تجاري را ارزيابي كند. صورتهاي مالي بايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود مگر اينكه مديريت قصد انحلال يا توقف عمليات واحد تجاري را داشته باشد، يا عملاً ناچار به انجام اين امر شود . در مواردي كه مديريت از رويدادها و شرايطي آگاهي يابد كه ممكن است ابهام اساسي نسبت به توانايي تداوم فعاليت واحد تجاري ايجاد كند، اين ابهام بايد افشا شود . چنانچه صورتهاي مالي برمبناي تداوم فعاليت تهيه نشود، اين واقعيت بايد همراه با مبناي تهيه صورتهاي مالي و اينكه چرا واحد تجاري فاقد تداوم فعاليت تلقي شده است، افشا شود.
- 21 . تداوم فعاليت به معناي ادامه عمليات واحد تجاري در آينده قابل پيش‌بيني است. يعني در تهيه و ارائه صورتهاي مالي، هيچ قصد يا الزامي به انحلال واحد تجاري يا كاهش قابل توجه در حجم عمليات واحد تجاري فرض نمي‌شود.
- 22 . مديريت براي ارزيابي تداوم فعاليت، تمام اطلاعات موجود در خصوص آينده قابل پيش‌بيني (حداقل 12 ماه پس از تاريخ ترازنامه) را بررسي مي‌كند. ميزان اين بررسي به واقعيات موجود در هر مورد بستگي دارد. در مواردي كه واحد تجاري داراي سابقه سودآوري است و به آساني به منابع مالي دسترسي دارد، نتيجه‌گيري درباره مناسب بودن كاربرد مبناي تداوم فعاليت براي واحد تجاري مي‌تواند بدون تجزيه و تحليل تفصيلي، امكان‌پذير باشد. درغير اين صورت، براي ارزيابي تداوم فعاليت ممكن است بررسي مواردي از قبيل عوامل مؤثر بر سودآوري جاري و مورد انتظار، جداول زماني بازپرداخت بدهيها و منابع بالقوه تأمين مالي ضروري باشد.
- 23 . به استثناي اطلاعات مربوط به جريانهاي نقدي، واحد تجاري بايد صورتهاي مالي خود را برمبناي تعهدي تهيه كند.
- 24 . در مبناي تعهدي، معاملات و ساير رويدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دريافت يا پرداخت وجه نقد) شناسايي و در اسناد و مدارك حسابداري ثبت مي‌شود و در صورتهاي مالي دوره‌هاي مربوط انعكاس مي‌يابد. بسياري از هزينه‌ها بر مبناي رابطه مستقيم مخارج تحمل‌شده با درآمدهاي تحصيل‌شده در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود (تطابق هزينه و درآمد). در هر صورت، كاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقلامي را در ترازنامه كه با تعريف داراييها يا بدهيها انطباق ندارد، مجاز نمي‌شمرد.
- 25 . نحوه ارائه و طبقه‌بندي اقلام در صورتهاي مالي از يك دوره به دوره بعد نبايد تغيير كند مگر در مواردي كه :
مبناي تعهدي
ثبات رويه در نحوه ارائه
الف . تغييري عمده در ماهيت عمليات واحد تجاري يا تجديد نظر در نحوه ارائه صورتهاي مالي حاكي از اين باشد كه تغيير مزبور به ارائه مناسبتر معاملات يا ساير رويدادها منجر شود، يا
ب . تغييري در نحوه ارائه، به موجب يك استاندارد حسابداري الزامي شود.
- 26 . تحصيل يا واگذاري داراييهاي عمده يا تجديدنظر در نحوه ارائه صورتهاي مالي ممكن است مستلزم ارائه صورتهاي مالي به شكلي متفاوت باشد. تنها در شرايطي كه ادامه ارائه صورتهاي مالي به شكل جديد محتمل باشد يا اينكه منافع ارائه صورتهاي مالي به شكل جديد به روشني مشخص باشد، واحد تجاري بايد نحوه ارائه صورتهاي مالي خود را تغيير دهد. در صورت ايجاد تغيير در نحوه ارائه صورتهاي مالي، واحد تجاري اطلاعات مقايسه‌اي را طبق مندرجات بند 39 اين استاندارد تجديد طبقه‌بندي مي‌كند.
- 27 . تمام اقلام با اهميت بايد به طور جداگانه در صورتهاي مالي ارائه شود. مبالغ كم اهميت بايد با مبالغ داراي ماهيت يا كاركرد مشابه جمع شود و نيازي به ارائه جداگانه آنها نيست.
- 28 . صورتهاي مالي حاصل پردازش تعداد زيادي معاملات و ساير رويدادهاست كه با تجميع آنها در گروههاي مختلف براساس ماهيت يا كاركرد، سازمان مي‌يابد. ارائه اطلاعات تلخيص و طبقه‌بندي شده‌اي كه تشكيل دهنده اقلام اصلي مندرج در صورتهاي مالي اساسي يا در يادداشتهاي توضيحي است، آخرين مرحله از فرايند تجميع و طبقه‌بندي است. چنانچه يك قلم اصلي به تنهايي با اهميت نباشد در صورتهاي مالي اساسي يا در يادداشتهاي توضيحي، با اقلام اصلي ديگر جمع مي‌شود. اهميت يك قلم ممكن است به اندازه‌اي نباشد كه ارائه جداگانه آن را در صورتهاي مالي اساسي توجيه كند، اما افشاي جداگانه آن را در يادداشتهاي توضيحي ايجاب كند.
- 29 . در اين استاندارد، اطلاعاتي با اهميت تلقي مي‌شود كه عدم افشاي آن بر تصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان كه بر مبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي‌شود، مؤثر واقع شود. اهميت به اندازه و ماهيت قلمي بستگي دارد كه در شرايط خاص در مورد حذف آن قضاوت مي‌شود. براي اتخاذ تصميم درباره اهميت يك قلم يا جمع اقلام، هم اندازه و هم ماهيت آن قلم يا اقلام ارزيابي مي‌شود. متناسب با شرايط، ممكن است يكي از دو عامل يادشده تعيين كننده باشد. براي مثال، داراييهايي كه ماهيت و كاركرد مشابه دارند با يکديگر جمع مي‌شود، حتي اگر مبالغ تك تك آنها قابل توجه باشد. با وجود اين، اقلام عمده كه از لحاظ ماهيت يا كاركرد با يکديگر متفاوت است جداگانه ارائه مي‌شود.
- 30 . چنانچه اجراي الزامات افشاي مندرج در استانداردهاي حسابداري به اطلاعات بي اهميت منجر شود، نيازي به رعايت آن نيست.
- 31 . داراييها و بدهيها نبايد با يکديگر تهاتر شود مگر اينكه تهاتر آنها طبق استاندارد حسابداري ديگري الزامي يا مجاز باشد.
- 32 . اقلام درآمد و هزينه بايد تنها زماني تهاتر شود كه :
اهميت و تجميع
تهاتـر
الف . يك استاندارد حسابداري تهاتر مزبور را الزامي يا مجاز كرده باشد، يا
ب . درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي كه از معاملات و رويدادهاي واحد يا مشابه حاصل مي‌شود، با اهميت نباشد. چنين مبالغي بايد طبق مفاد بند 27 اين استاندارد با يکديگر جمع شود.
- 33 . گزارش جداگانه هر دو گروه داراييها و بدهيها، و درآمدها و هزينه‌هاي با اهميت، ضروري است. تهاتر اقلام در ترازنامه يا صورت سود و زيان موجب كاهش توان درك معاملات انجام شده و ارزيابي جريانهاي نقدي آتي واحد تجاري توسط استفاده‌كنندگان مي‌شود مگر در مواردي كه تهاتر منعكس‌كننده محتواي معامله يا رويداد مربوط باشد. گزارش خالص داراييها يعني داراييها پس از كسر اقلام كاهنده مربوط از قبيل ذخيره كاهش ارزش موجوديهاي مواد و كالا، ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول و استهلاك انباشته داراييهاي ثابت مشهود، تهاتر نيست.
- 34 . تهاتر دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني تنها زماني مناسب است كه توان واحد تجاري براي تسويه حساب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص، تضمين شده باشد. اين تضمين مستلزم وجود حق قانوني تهاتر است و اينكه چنين حقي در صورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد همچنان برقرار باشد. در غير اين صورت معمولاً اين امكان وجود دارد كه واحد تجاري به ايفاي تعهد ملزم شود، بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دست يابد.
- 35 . طبق استاندارد حسابداري شماره 3، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري مي‌شود. هر واحد تجاري، در روال فعاليتهاي عادي خود معاملات ديگري را نيز انجام مي‌دهد كه مولد درآمد عملياتي نيست، اما براي انجام فعاليتهاي مولد درآمد عملياتي آن ضروري است. نتايج اين گونه معاملات از طريق تهاتر درآمدها و هزينه‌هاي مربوط به آن ارائه مي‌شود، به شرط اين كه تهاتر ياد شده محتواي معامله را منعكس كند. براي مثال :
الف. درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي حاصل از فروش داراييهاي غيرجاري (مانند سرمايه‌گذاريها و داراييهاي ثابت مشهود)، به مبلغ عوايد حاصل از فروش دارايي پس از كسر مبلغ دفتري و هزينه‌هاي فروش آن گزارش مي‌شود.
ب . مخارج قابل استرداد مربوط به قرارداد با يك شخص ثالث با مبالغ دريافتي و دريافتني در اين رابطه، تهاتر و به صورت خالص گزارش مي‌شود.
- . به علاوه، درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي حاصل گروهي از معاملات مشابه (از قبيل سودها و زيانهاي حاصل از تسعير اقلام ارزي يا فروش داراييهاي ثابت مشهود) به صورت خالص گزارش مي‌شود، اما اندازه، ماهيت يا وقوع اين‌گونه درآمدها و هزينه‌ها ممكن است به گونه‌اي باشد كه افشاي جداگانه آنها طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي ضرورت يابد.
- 37 . صورتهاي مالي بايد در برگيرنده اقلام مقايسه‌اي دوره قبل باشد به جز در مواردي كه يك استاندارد حسابداري نحوه عمل ديگري را مجاز يا الزامي كرده باشد. اطلاعات مقايسه‌اي تشريحي تا جايي بايد افشا شود كه جهت درك صورتهاي مالي دوره جاري مربوط تلقي گردد.
- 38 . درمواردي، اطلاعات تشريحي ارائه شده در صورتهاي مالي دوره (هاي) قبل به دوره مالي جاري نيز مربوط است. براي نمونه، جزئيات يك دعواي حقوقي كه نتيجه آن در تاريخ ترازنامه قبلي مشخص نبوده و تاكنون حل و فصل نشده است، در دوره جاري افشا مي‌شود. ارائه اطلاعات مربوط به ابهامات موجود در تاريخ ترازنامه قبلي و اقدامات انجام شده طي دوره جاري جهت رفع ابهام آنها، براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مفيد است.
- 39 . درمواردي كه نحوه ارائه يا طبقه‌بندي اقلام در صورتهاي مالي اصلاح مي‌شود، به منظور اطمينان از قابليت مقايسه اقلام صورتهاي مالي، مبالغ مقايسه‌اي بايد تجديد طبقه‌بندي شود مگر اينكه اين امر ممكن نباشد. همچنين ماهيت، مبلغ و دليل تجديد طبقه‌بندي بايد افشا شود . هرگاه تجديد طبقه‌بندي مبالغ مقايسه‌اي عملي نباشد، واحد تجاري بايد دليل عدم تجديد طبقه‌بندي و ماهيت تغييراتي را كه در صورت تجديد طبقه‌بندي ايجاد مي‌شد، افشا كند.
- . در برخي شرايط ممكن است تجديد طبقه‌بندي اطلاعات مقايسه‌اي عملي نباشد. براي نمونه ممكن است داده‌ها در دوره (هاي) قبلي به گونه‌اي گردآوري شده باشد كه تجديد طبقه‌بندي امكان‌پذير نباشد. در چنين شرايطي، ماهيت تعديلات مربوط، افشا مي‌شود. طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، چنانچه در رويه حسابداري تغييري صورت گيرد ارقام مقايسه‌اي دوره(هاي) قبل بايد برمبناي رويه جديد ارائه مجدد شود.
- 41 . براساس اين استاندارد، برخي اطلاعات مشخصاً در صورتهاي مالي اساسي و برخي ديگر حسب مورد در صورتهاي مالي اساسي يا در يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود. در پيوست اين استاندارد نمونه‌هاي پيشنهادي ترازنامه و صورت سود و زيان يك واحد تجاري كه مي‌توان آن را متناسب با شرايط خاص مورد استفاده قرار داد، ارائه شده است. همچنين در استانداردهاي حسابداري شماره 2 و 6 بترتيب نمونه‌هايي جهت ارائه صورت جريان وجوه نقد و صورت سود و زيان جامع ارائه شده است.
- 42 . در اين استاندارد واژه افشا به معناي وسيع آن به كار رفته كه دربرگيرنده ارائه در صورتهاي مالي اساسي يا در يادداشتهاي توضيحي است. موارد افشاي مقرر شده در ساير استانداردهاي حسابداري براساس الزامات آن استانداردها صورت مي‌گيرد.
- 43 . صورتهاي مالي بايد به وضوح از ساير اطلاعاتي كه همراه آن در يك مجموعه انتشار مي‌يابد قابل تشخيص و متمايز باشد.
- 44 . الزامات استانداردهاي حسابداري تنها در مورد صورتهاي مالي كاربرد دارد و درخصوص ساير اطلاعاتي كه در گزارش سالانه يا ساير مدارك يا گزارشهايي از اين قبيل ارائه مي‌شود، كاربرد ندارد. بنابراين، اين موضوع اهميت دارد كه استفاده‌كنندگان بتوانند اطلاعاتي كه برمبناي استانداردهاي حسابداري تهيه مي‌شود را از ساير اطلاعات تميز دهند.
- 45 . هر يك از اجزاي صورتهاي مالي بايد به وضوح مشخص شود. به علاوه، اطلاعات زیر بايد به گونه‌اي بارز نشان داده شود و در صورت لزوم براي درك صحيح اطلاعات ارائه شده، تكرار شود :
اطلاعات مقايسه‌اي
ساختار و محتوا
مقدمه
تشخيص صورتهاي مالي
الف . نام واحد گزارشگر و شكل حقوقي آن،
ب . اينكه صورتهاي مالي مربوط به يك واحد تجاري يا مربوط به گروه واحدهاي تجاري است،
ج . تاريخ ترازنامه يا دوره مالي هر كدام كه با اجزاي صورتهاي مالي مناسبت داشته باشد،
د . واحد پول گزارشگري، و
ﻫ . سطح دقت به كار رفته در ارائه ارقام صورتهاي مالي.
- 46 . الزامات بند 45 معمولاً از طريق ارائه عناوين براي صفحات و عناوين مختصر براي ستونها در تمام صفحات صورتهاي مالي تأمين مي‌شود.
- 47 . در اغلب موارد، ارائه اطلاعات به صورت هزار ريال يا ميليون ريال قابليت درك صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد. اين امر تا آنجايي قابل قبول است كه سطح دقت ارائه اطلاعات افشا شود و منجر به حذف اطلاعات مربوط نگردد.
- 48 . صورتهاي مالي بايد حداقل به طور سالانه ارائه شود. در شرايط استثنايي كه تاريخ ترازنامه واحد تجاري تغيير مي‌كند و صورتهاي مالي براي دوره‌اي كوتاه‌تر از يكسال ارائه مي‌شود، واحد تجاري بايد علاوه بر دوره زماني تحت پوشش صورتهاي مالي، موارد زير را افشا كند :
دوره گزارشگري
الف . دليل بكار گرفتن دوره كمتر از يكسال، و
ب . اين واقعيت كه مبالغ مقايسه‌اي مربوط به صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع، صورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي مربوط قابل مقايسه نيست.
به موقع بودن
- 49 . چنانچه صورتهاي مالي ظرف مدت معقولي بعد از تاريخ ترازنامه در اختيار استفاده‌كنندگان قرار نگيرد، مفيد بودن آن كاهش مي‌يابد. واحد تجاري بايد صورتهاي مالي خود را حداكثر ظرف مهلت مقرر در قوانين و مقررات مربوط منتشر كند. عواملي نظير پيچيدگي عمليات واحد تجاري، دليل كافي براي خودداري از گزارشگري به موقع محسوب نمي‌شود.
ترازنامه
اطلاعاتي كه در ترازنامه ارائه مي‌شود
50 . ترازنامه بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . داراييهاي ثابت مشهود،
ب . داراييهاي نامشهود،
ج . سرمايه‌گذاريها،
د . موجودي مواد و كالا،
ﻫ . حسابها و اسناد دريافتني تجاري و ساير حسابهاو اسناد دريافتني،
و . موجودي نقد،
ز . حسابها و اسناد پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني،
ح . ذخيره ماليات،
ط . ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان،
ي . بدهيهاي بلندمدت،
ك . سهم اقليت، و
ل . سرمايه و اندوخته‌ها.
51 . علاوه بر موارد مندرج در بند 50، ممكن است به موجب ساير استانداردهاي حسابداري، ارائه اقلام اصلي و جمعهاي فرعي ديگري در ترازنامه الزامي باشد يا براي ارائه وضعيت مالي واحد تجاري به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد.
- 52 . اين استاندارد ترتيب يا شكل ارائه اقلام را تعيين نمي‌كند. بند 50 تنها فهرست آن گروه از اقلام اصلي را ارائه مي‌كند كه به لحاظ ماهيت يا كاركرد به اندازه‌اي با يکديگر متفاوتند كه ارائه جداگانه آنها در ترازنامه ضرورت مي‌يابد. نمونه‌هاي مربوط در پيوست اين استاندارد درج شده است. در موارد زیر اقلام اصلي يادشده تعديل مي‌شود :
الف. هرگاه استاندارد حسابداري ديگري ارائه جداگانه يك قلم را در ترازنامه الزامي كند، يا زماني كه مبلغ، ماهيت يا كاركرد يك قلم به گونه‌اي باشد كه ارائه جداگانه آن به ارائه مطلوب وضعيت مالي واحد تجاري كمك كند، آن قلم به اقلام اصلي اضافه مي‌شود، و
ب . شرح يا ترتيب درج اقلام ممكن است با توجه به ماهيت واحد تجاري و ماهيت معاملات آن و به منظور فراهم آوردن اطلاعات لازم جهت درك كلي وضعيت مالي واحد تجاري تعديل شود.
- 53 . اقلام اصلي مندرج در بند 50 به لحاظ ماهيت جنبه عام دارد. براي مثال، اقلامي از قبيل سرقفلي (اعم از سرقفلي محل كسب و سرقفلي ناشي از تركيب واحدهاي تجاري) و داراييهاي ناشي از مخارج توسعه كه در استانداردهاي جداگانه‌اي مورد بحث قرار گرفته‌اند را مي‌توان در ترازنامه تحت قلم اصلي داراييهاي نامشهود طبقه‌بندي كرد.
- 54 . قضاوت نسبت به ارائـه جداگانـه اقلام اصلي ديگر، علاوه بـر موارد منـدرج در بنـد 50، مبتني بر ارزيابي موارد زير است :
الف. ماهيت و قابليت تبديل به وجه نقد داراييها و اهميت آنها در اغلب موارد به ارائه جداگانه سرقفلي و داراييهاي ناشي از مخارج توسعه، داراييهاي پولي و غيرپولي و داراييهاي جاري و غيرجاري منجر مي‌شود،
ب . كاركرد داراييها در واحد تجاري براي مثال به ارائه جداگانه داراييهاي عملياتي، موجودي مواد و كالا، حسابهاي دريافتني و وجوه نقد منجر مي‌شود، و
ج . مبالغ، ماهيت و زمانبندي پرداخت بدهيها براي مثال به ارائه جداگانه بدهيهاي متضمن سود تضمين‌شده و بدون سود تضمين‌شده منجر و حسب مورد تحت عنوان بدهي جاري يا غيرجاري طبقه‌بندي مي‌شود.
اطلاعاتي كه در ترازنامه يا در يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود
- 55 . واحد تجاري بايد طبقات فرعي اقلام اصلي را كه متناسب با عمليات واحد تجاري طبقه‌بندي شده است، در ترازنامه يا در يادداشتهاي توضيحي افشا كند. در صورت لزوم، هر قلم فرعي بايد برحسب ماهيت به اقلام فرعي‌تري طبقه‌بندي شود و مبالغ پرداختني به / دريافتني از واحد تجاري اصلي، ساير واحدهاي تجاري گروه و ساير اشخاص وابسته بايد جداگانه افشا شود.
- 56 . تعيين طبقات فرعي ياد شده به الزامات استانداردهاي حسابداري، اندازه، ماهيت و كاركرد اقلام مورد نظر بستگي دارد. در اتخاذ تصميم نسبت به مبناي طبقه‌بندي فرعي اقلام، عوامل مندرج در بند 54 نيز مورد استفاده قرار مي‌گيرد. موارد افشا در خصوص هر قلم با اقلام ديگر متفاوت است، براي مثال :
الف. داراييهاي ثابت مشهود برحسب طبقات مندرج در استاندارد حسابداري شماره 11 طبقه‌بندي مي‌شود.
ب . اقلام دريافتني به سرفصلهاي حسابها و اسناد دريافتني تجاري، ساير حسابها و اسناد دريافتني، طلب از اعضاي گروه و طلب از ساير اشخاص وابسته و غيره تفكيك مي‌شود.
ج . موجودي مواد و كالا طبق استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا، به طبقات فرعي از قبيل مواد اوليه، كالاي در جريان ساخت، كالاي ساخته شده، كالاي خريداري شده براي فروش، مواد و كالاي در راه و ساير موجوديها تفكيك مي‌شود.
د . ذخاير به نحوي تفكيك مي‌شود كه ذخاير مرتبط با مزاياي كاركنان و ساير اقلام را متناسب با عمليات واحد تجاري، به طور جداگانه نشان دهد.
ﻫ . سرمايه و اندوخته‌ها به گونه‌اي تفكيك مي‌شود كه نمايانگر طبقات مختلف سرمايه پرداخت شده و اندوخته‌ها باشد.
- 57 . واحد تجاري بايد موارد زير را در ترازنامه يا در يادداشتهاي توضيحي افشا كند :
الف . براي هر يك از طبقات سهام :
1 . تعداد سهام مصوب،
2 . تعداد سهام منتشر شده و ميزان سرمايه پرداخت شده،
3 . ارزش اسمي هر سهم،
4 . حقوق، مزايا و محدوديتهاي مربوط، و
5 . سهام واحد تجاري كه در مالكيت واحدهاي تجاري فرعي و وابسته است.
ب . مبالغ دريافتي بابت افزايش سرمايه قبل از ثبت قانوني آن،
ج . صرف سهام،
د . ماهيت و موضوع هر يك از اندوخته‌ها، و
ﻫ . مبالغ منظور شده در صورتهاي مالي بابت سود سهام .
واحدهاي تجاري كه به شكلي غير از شركت سهامي تشكيل شده‌اند، بايد اطلاعاتي معادل با موارد پيشگفته را كه نمايانگر تغييرات هر طبقه از حقوق مالكانه طي دوره بوده و حقوق، مزايا و محدوديتهاي منضم به هر طبقه از حقوق مالكانه را افشا كند.
صورت سود و زيان
اطلاعاتي كه در صورت سود و زيان ارائه مي‌شود
58 . صورت سود و زيان بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . درآمدهاي عملياتي،
ب . هزينه‌هاي عملياتي،
ج . سود يا زيان عملياتي،
د . هزينه‌هاي مالي،
ﻫ . ساير درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي،
و . سود یا زیان عملیات در حال تداوم قبل از مالیات،
ز . ماليات بردرآمد،
ح . سود یا زیان خالص عملیات در حال تداوم،
ط . سود یا زیان عملیات متوقف شده،
ی . سهم اقليت، و
ک . سود يا زيان خالص.
علاوه بر موارد بالا، ممكن است به موجب ساير استانداردهاي حسابداري، ارائه اقلام اصلي و جمعهاي فرعي ديگري در صورت سود و زيان الزامي باشد يا براي ارائه عملكرد مالي واحد تجاري به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد.
- 59 . آثار ناشي از فعاليتها، معاملات و رويدادهاي مختلف واحد تجاري از نظر ثبات، مخاطره و قابليت پيش‌بيني متفاوت است و افشاي عناصر عملكرد به درك عملكرد مالي دوره و ارزيابي نتايج آتي كمك مي‌كند. براين اساس صورت سود و زيان حداقل دربرگيرنده اقلام اصلي مندرج در بند 58 است. با اين حال در صورت نياز به تشريح بيشتر عناصر عملكرد يا در رعايت الزامات مندرج در ساير استانداردهاي حسابداري مي‌توان اقلام اصلي ديگري را در صورت سود و زيان ارائه يا شرح اقلام و ترتيب ارائه آنها را اصلاح كرد. براي اين منظور عواملي مانند اهميت، ماهيت و كاركرد اجزاي مختلف تشكيل دهنده درآمدها و هزينه‌ها مدنظر قرار مي‌گيرد.
- 60 . هزينه‌هاي عملياتي بايد برحسب كاركرد هزينه‌ها در واحد تجاري و در موارد خاص كه انجام اين امر مفيد نباشد برحسب ماهيت هزينه‌ها، طبقه‌بندي و در صورت سود و زيان منعكس شود.
- 61 . به‌منظور برجسته كردن اجزاي عملكرد مالي كه ممكن است از نظر ثبات و قابليت پيش‌بيني با يکديگر متفاوت باشد، اقلام هزينه عملياتي به طبقات فرعي‌تر تفكيك مي‌شود. اين اطلاعات به طريق مندرج در بند 62 (براساس كاركرد هزينه) و در موارد خاص كه انجام آن عملي يا مفيد نباشد به طريق مندرج در بند 63 (برحسب ماهيت هزينه) ارائه مي‌شود.
- 62 . در روش طبقه‌بندي برمبناي كاركرد هزينه كه بعضاً روش بهاي تمام شده فروش ناميده مي‌شود، هزينه‌ها برحسب كاركرد به عنوان بخشي از بهاي تمام‌شده فروش، توزيع يا اداري طبقه‌بندي مي‌شود. اين نحوه ارائه در مقايسه با روش طبقه‌بندي هزينه‌ها برحسب ماهيت، اطلاعات مربوط‌تري را در دسترس استفاده‌كنندگان قرار مي‌دهد، ليكن در اين روش تخصيص مخارج به كاركردها مي‌تواند اختياري و نيازمند اعمال قضاوت قابل توجهي باشد.
- 63 . در روش طبقه‌بندي براساس ماهيت هزينه، اقلام هزينه برحسب ماهيت (نظير استهلاك، مواد مصرفي، كرايه حمل، حقوق و دستمزد، تبليغات) با يکديگر جمع شده و در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
- 64 . هر واحد تجاري كه هزينه‌هاي عملياتي را بر حسب كاركرد طبقه‌بندي كند بايد اطلاعات اضافي را درباره ماهيت هزينه‌ها شامل هزينه استهلاك و هزينه‌هاي پرسنلي، افشا كند.
- 65 . از آنجا كه اطلاعات مربوط به ماهيت هزينه‌ها در پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي مفيد است، چنانچه از روش طبقه‌بندي بر مبناي كاركرد هزينه استفاده شود، اقلام تشكيل دهنده هزينه‌ها برحسب ماهيت نيز افشا مي‌شود.
اطلاعاتي كه در صورت سود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود
66 -67 . حذف شده است.
صورت سود و زيان جامع و تغييرات حقوق صاحبان سرمايه
- . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت سود و زيان جامع و تغييرات حقوق صاحبان سرمايه و موارد افشاي مربوط در استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي تشريح شده است.
- . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد و موارد افشاي مربوط، در استاندارد حسابداري شماره 2 با عنوان صورت جريان وجوه نقد تشريح شده است. طبق استاندارد مذكور، اطلاعات مربوط به جريانهاي نقدي، مبنايي را براي ارزيابي توان واحد تجاري در ايجاد وجه نقد و نياز واحد تجاري در استفاده بهينه از جريانهاي نقدي فراهم مي‌آورد كه براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مفيد است.
صورت جريان وجوه نقد
- . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد و موارد افشاي مربوط، در استاندارد حسابداري شماره 2 با عنوان صورت جريان وجوه نقد تشريح شده است. طبق استاندارد مذكور، اطلاعات مربوط به جريانهاي نقدي، مبنايي را براي ارزيابي توان واحد تجاري در ايجاد وجه نقد و نياز واحد تجاري در استفاده بهينه از جريانهاي نقدي فراهم مي‌آورد كه براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مفيد است.
- 70 . اطلاعات زير بايد در يادداشتهاي توضيحي واحد تجاري افشا شود :
يادداشتهاي توضيحي
ساختار
الف . تصريح اينكه صورتهاي مالي براساس استانداردهاي حسابداري تهيه شده است،
ب . رويه‌هاي حسابداري اعمال شده درخصوص معاملات و رويدادهاي با اهميت،
ج . مواردي كه افشاي آنها طبق استانداردهاي حسابداري الزامي شده و در بخش ديگري از صورتهاي مالي ارائه نشده است، و
د . موارد ديگري كه در صورتهاي مالي اساسي ارائه نشده است، ليكن افشاي آنها براي ارائه مطلوب ضرورت دارد.
- 71 . يادداشتهاي توضيحي بايد به نحوي منظم ارائه شود. هر قلم مندرج در ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد بايد به يادداشتهاي توضيحي مربوط عطف داده شود.
- 72 . يادداشتهاي توضيحي شامل اطلاعات تشريحي و جزئيات بيشتري از اقلام منعكس شده در صورتهاي مالي اساسي است ضمن اينكه اطلاعات ديگري از قبيل بدهيهاي احتمالي و تعهدات را ارائه مي‌كند. اين يادداشتها شامل موارد افشاي الزامي يا توصيه شده براساس استانداردهاي حسابداري يا ساير موارد افشاست كه براي دستيابي به ارائه مطلوب ضرورت دارد.
- 73 . براي كمك به درك صورتهاي مالي و مقايسه آن با صورتهاي مالي واحدهاي تجاري ديگر، يادداشتهاي توضيحي عموماً به ترتيب زیر ارائه مي‌شود :
الف. تصريح اينكه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري تهيه‌شده است،
ب . مبنا يا مباني اندازه‌گيري و رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده،
ج . اطلاعات تكميلي درباره اقلام ارائه شده در صورتهاي مالي اساسي به ترتيب صورتهاي مالي و به ترتيب اقلام اصلي ارائه شده در آنها، و
د . ساير موارد افشا، شامل :
1 . بدهيهاي احتمالي، تعهدات و ساير اطلاعات مالي، و
2 . اطلاعات غيرمالي.
افشاي رويه‌هاي حسابداري
- 74 . موارد زير بايد در بخش اهم رويه‌هاي حسابداري يادداشتهاي توضيحي تشريح شود :
الف . مبنا يا مباني اندازه‌گيري مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي، و
ب . كليه رويه‌هاي حسابداري لازم براي درك مناسب صورتهاي مالي.
75 . علاوه بر رويه‌هاي حسابداري خاص بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي، آگاهي از مبنا يا مباني اندازه‌گيري مورد استفاده در تهيه اين صورتها (بهاي تمام شده يا ارزش جاري) براي استفاده‌كنندگان مهم است. چنانچه در تهيه صورتهاي مالي بيش از يك مبناي اندازه‌گيري بكار گرفته شود (براي مثال در مواردي كه برخي از داراييهاي ثابت مشهود تجديد ارزيابي مي‌شود) مشخص كردن آن دسته از داراييها و بدهيهايي كه هر يك از مباني اندازه‌گيري در مورد آنها بكار رفته است، كفايت مي‌كند.
- 76 . افشاي يك رويه حسابداري، بستگي به اين دارد كه آيا افشاي آن به استفاده‌كنندگان جهت درك نحوه انعكاس معاملات و ساير رويدادها در عملكرد مالي و وضعيت مالي كمك مي‌كند يا خير. رويه‌هاي حسابداري كه ممكن است واحد تجاري ارائه آنها را مد نظر قرار دهد، شامل موارد مندرج در زیر است، اما محدود به آنها نيست :
الف. شناخت درآمد عملياتي،
ب . اصول تلفيق صورتهاي مالي، شامل واحدهاي تجاري فرعي و وابسته،
ج . تركيب واحدهاي تجاري،
د . مشاركتهاي خاص،
ﻫ . داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود،
و . احتساب مخارج تأمين مالي و ساير مخارج به عنوان بهاي تمام‌شده دارايي،
ز . پيمانهاي بلندمدت،
ح . سرمايه‌گذاري در املاك،
ط . سرمايه‌گذاريها،
ي . اجاره‌ها،
ك . مخارج تحقيق و توسعه،
ل . موجودي مواد و كالا،
م . مالياتها،
ن . ذخاير،
س . مزاياي پايان خدمت كاركنان،
ع . تسعير ارز، و
ف . كمكهاي بلاعوض دولت.
ساير استانداردهاي حسابداري، افشاي رويه‌هاي حسابداري بسياري از اين موضوعات را الزامي كرده است.
- 77 . حتي اگر مبالغ منعكس شده در صورتهاي مالي دوره جاري و دوره(هاي) قبل در رابطه با اعمال يك رويه حسابداري خاص فاقد اهميت كافي باشد، ممكن است افشاي رويه حسابداري مربوط از اهميت برخودار باشد. همچنين لازم است در مواردي كه در رابطه با يك موضوع، راه كار خاصي در استانداردهاي حسابداري ارائه نشده ليكن بر اساس مفاد بند 19 يك رويه حسابداري انتخاب و بكار گرفته شده است، رويه مزبور افشا شود.
- 78 . واحد تجاري بايد موارد زير را نيز در يادداشتهاي توضيحي افشا كند :
ساير موارد افشا
الف . اقامتگاه و شكل حقوقي واحد تجاري، كشور محل فعاليت آن و نشاني مركز ثبت شده (يا محل اصلي فعاليت چنانچه متفاوت از كشور محل ثبت باشد)،
ب . شرحي از ماهيت عمليات واحد تجاري و فعاليتهاي اصلي آن،
ج . نام واحد تجاري اصلي و واحد تجاري اصلي نهايي گروه، و
د . تعداد كاركنان در پايان دوره يا ميانگين تعداد آنها طي دوره.
دانشگاه جامع علمی کاربردی
