اصول حسابرسی - فصل ششم

• 
• 

توضیحات

منتشر شده در دوشنبه, 30 -3443 03:25

نوشته شده توسط طاهره رضایی آشتیانی

بازدید: 3379

اصول حسابرسی

بنام حضرت دوست که هرچه داریم از اوست

فصل اول

نقش حسابرسی در اقتصاد کشور:

امروزه مشخصه اقتصاد کشورهای صنعتی شرکتهای بزرگی هستند که سرمایه خود را از میلیونها نفر سهامدار گرد آوری می کنند و منابع اقتصادی را در یک کشور یا حتی در سطح بین المللی کنترل می کنند               هیئت مدیره که در مرکز شرکت و دور از عملیات کارخانه مستقر است برای کنترل منابع شرکت باید به صورتهای مالی و سایر گزارشهای مالی اتکاء کنند. وجود اطلاعات مالی قابل اتکاء لازمه بقای جامعه امروزی است میلیونها نفر که پس انداز خود را از راه سرمایه گذاری در اوراق بهاء دار شرکتها به آنها            سپرده اند برای اطمینان از اینکه از وجوه سرمایه گذاری آنان به طور درست و مؤثر استفاده می شود به صورتهای مالی سالانه و میان دوره ای شرکتها اتکاء می کنند . بانکها برای وام دادن به یک شرکت معمولاً صورتهای مالی و سایر اطلاعات مربوط به شرکت را به دقت مورد بررسی قرار می دهند و هدف بانکها از اعطای وام بدست آوردن سود و وصول اصل وام در سررسید آن است بخش عمده ای از درآمد دولت از محل مالیات بر درآمدهای اظهار شده توسط شرکتها یا افراد تأمین می گردد که این اطلاعات ممکن است به دلایل شخصی کامل نباشد ارائه اطلاعات حسابداری و گزارشگری مالی اگر درست و دقیق باشد به جامعه کمک می کند تا منابع اقتصادی خود را به کار آمد ترین شکل ممکن تخصیص دهد و وظیفه حسابرس مستقل نیز اعتباردادن به اطلاعات حسابداری و گزارش های مالی شرکتها می باشد.

تعریف حسابرسی:

حسابرسی رسیدگی به صورتهای مالی یک شرکت یا مؤسسه توسط یک مؤسسه حسابرسی است که عبارت است از بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری که شامل ( ترازنامه، صورت سود و زیان ، صورت سود و زیان انباشته و صورت گردش وجوه نقد) و سایر شواهد زیر بنای صورتهای مالی می باشند.

حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، بازرسی مدارک ، مشاهده دارائیها ، پرسش از منابع داخلی و خارج از شرکت و اجرای سایر روشهای رسیدگی ، شواهد لازم را جهت بررسی صورتهای مالی جمع آوری می کنند.

تاریخچه حسابرسی:

حرفه حسابرسی سابقه بسیار طولانی دارد که به تدریج به صورت کنونی درآمده است در سال 1492 کلمب رهسپار غرب شد ، مدارکی مستند وجود دارد که نشان می دهد در این سفر دریایی یک نفر حسابرس از سوی دربار اسپانیا مأمور شده بود تا بر حسابهای مالی که کلمب از طلاها و ادویه های گردآمده تهیه می کرد نظارت کند . علاقه دولت انگلیس به کاهش تقلب و به لحاظ قانون شرکتهای انگلیسی از سال 1862 حرفه حسابرسی شکل گرفت در اواخر قرن نوزدهم ودر آغاز صنعتی شدن ایالت متحده آمریکا عده ای از حسابدران رسمی انگلستان به همراه سرمایه گذاران انگلیسی به این کشور مسافرت کردند. در سال 1896 قانونی برای نخستین بار برای اخذ گواهینامه رسمی از مقامات دولتی برای حرفه حسابداری و حسابرسی مستقل الزامی گردید.

سابقه حسابرسی در ایران:

فکر اعزام محصل به خارج از کشور جهت فراگیری حرفه حسابداری و حسابرسی در دهه اول سال 1300 به بعد مورد توجه قرار گرفت که با اعزام 12 نفر توسط بانک ملی برای تحصیل علمی در این رشته عملی گردید که 5 نفر قبل از شروع یا تکمیل تحصیلات به ایران بازگشتند و بقیه پس از تکمیل تحصیلات و پذیرفته شدن در عضویت حسابداران خبره انگلیس طی سالهای 1333 تا 1335 به بانک ملی برگشتند در ایران نخستین قانونی که به حسابرسی اشاره کرده است قانون تجارت سال 1311 می باشد . استفاده از خدمات حسابرسان خبره در امر حسابرسی مالیاتی نخستین بار در قانون مالیات بر درآمد سال 1328 عنوان شد که جواب نداد ودر قانون مالیاتی سال 1335 این حکم عیناً تکرار شد ودر اجرای آن آیین نامه مربوطه در سال 1340 تهیه و به تصویب وزیر دارایی رسید و اساسنامه انجمن محاسبین قسم خورده نیز در سال 1342 تهیه و تصویب گردید.

 با تصویب قانون مالیتهای مستقیم سال 1345 عملاً تکیه گاه قانون انجمن محاسبین قسم خورده فرو ریخت و در سال 1346 آیین نامه مربوط به نحوه انتخاب حسابداران رسمی تصویب و اساسنامه قانونی در سال 1351 تصویب شد . در سال 1350 شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود تشکیل شد . با پیروزی انقلاب برای کنترل و مالکیت بخش عمومی بر تعدادی از شرکتها و سایر واحدهای اقتصادی به دنبال ملی کردن تعدادی از صنایع و مصادره شرکتها که به ایجاد سازمانها و نهادهای اداره کننده انجامید تشکیل مؤسساتی را ضروری ساخت و در سالهای 1359 تا 1361 مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان  برنامه ریزی تشکیل شد . در سال 1362 موضوع ادغام مؤسسات حسابرسی عمومی مطرح و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید ، با تصویب اساسنامه قانونی در سال 1366 مؤسسات حسابرسی موجود در بخش دولتی انجام و سازمان حسابرسی تشکیل گردید.

بعضی از مراحل تکامل حسابرسی در قرن بیستم در یک نظر کلی عبارتند از :

1- تغییر هدف به تعیین مطلوبیت ارائه صورتهای مالی

2- افزایش مسؤلیت حسابرس در برابر اشخاص ثالث مانند سازمانهای دولتی ، بورس اوراق بهاء دار و             سرمایه گذاران

3- تغییر در روشهای حسابرسی از رسیدگی تک تک اسناد و مدارک به استفاده از نمونه گیری از جمله نمونه گیری آماری

4- تهیه روشهای جدید حسابرسی برای استفاده در سیستم های کامپیوتری و استفاده از کامپیوتر بعنوان یک ابزار حسابرسی

5- افزایش تقاضا برای افشای اطلاعات مالی مطلوب و نا مطلوب مربوط به هر یک از شرکتهای سهامی

نقش اعتبار دهی حسابرسی:

دلیل اصلی وجود حرفه حسابرسی اعتبار دهی به صورتهای مالی است یعنی ایجاد اطمینان از مطلوبیت ارائه و قابل اتکاء بودن صورتهای مالی برای تصمیم گیری استفاده کنندگان می باشد.

انواع حسابرسی:

حسابرسی از دیدگاه ها و نظرهای مختلف می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد:

1- حسابرسی از نظر دلیل ارجاع کار

2- حسابرسی از نظر ماهیت رسیدگی

3- حسابرسی از نظر شیوه انجام کار

4- حسابرسی از نظر زمان انجام کار

5- حسابرسی از لحاظ سایر موارد

حسابرسی از نظر دلیل ارجاع کار: به دو گروه تقسیم می شود :

الف) حسابرسی الزامی

ب) حسابرسی اختیاری

حسابرسی الزامی : در این نوع حسابرسی واحد های تجاری اجباراً و به موجب قوانین و مقررات ملزم به انتخاب و دعوت از یک مؤسسه حسابرسی در پایان سال مالی می باشند مثلاً به موجب قانون شرکتهای بورسی در پایان سال مالی بایستی توسط مؤسسات حسابرسی مورد تأیید بورس اوراق بهاء دار حسابرسی گردند.

حسابرسی اختیاری : در این نوع حسابرسی واحدهای تجاری در صورت تمایل صاحب یا صاحبان واحد تجاری صورتهای مالی واحد تجاری حسابرسی می شوند ( شرکتهای سهامی خاص)

حسابرسی از نظر ماهیت رسیدگی : شامل الف) بررسی سیستم  ب) رسیدگی های اثباتی  ج) رسیدگی های خاص یا ویژه

بررسی سیستم: عبارت است از رسیدگی به سیستم های کنترل داخلی مستقر در شرکت بمنظور کشف موارد عدم کنترل و اجرای صحیح کنترلها و تعیین نقاط ضعف و قوت سیستم کنترل داخلی جهت گزارش نهایی .

رسیدگی های اثباتی : بمنظور اثبات تک تک اقلام مندرج در صورتهای مالی و ارائه اظهار نظر در مورد کلیات صورتهای مالی می باشد

رسیدگی های خاص (ویژه): یعنی انجام بررسی ها و رسیدگی ها در مورد مانده برخی از حسابها که بمنظور اهداف خاص انجام می گیرد بعنوان مثال رسیدگی به حسابهای دارایی های جاری و بدهی های جاری یک شرکت طبق درخواست بانک اعطاء کننده وام بمنظور تعیین توان شرکت در بازپرداخت وام

حسابرسی از نظر شیوه انجام کار: به سه قسمت تقسیم می شود

الف) مبتنی بر سند رسی: در این حسابرسی حسابرس رسیدگی های خود را از اسناد و مدارک اولیه آغاز و به صورتهای مالی ختم می نماید که این شیوه فقط در مورد شرکتهای کوچک کاربرد دارد

ب) حسابرسی مبتنی بر ترازنامه : در این شیوه حسابرس با تجزیه و تحلیل و بررسی اقلام مندرج در صورتهای مالی (ترازنامه) اقلام با اهمیت و عمده را با استفاده از نمونه گیری  انتخاب نموده و نتایج حاصل از آن را به کل صورتهای مالی تعمیم می دهد.

حسابرسی مبتنی بر ریسک: در این روش حسابرس واحد های اقتصادی را بررسی کرده و زمینه هایی را که موجب بیشترین ریسک ، اشتباهات ، تحریفات و تقلبات در صورتهای مالی می باشد را شناسایی و بخش زیادی از زمان حسابرسی را به آنها اختصاص می دهد.

حسابرسی از نظر زمان انجام کار : به سه گروه تقسیم می شود

الف) حسابرسی ضمنی(نامه مدیریت): به آن معناست که حسابرس بخشی از رسیدگی های خود را ضمن سال مالی ( قبل از پایان سال مالی) انجام می دهد . در این نوع حسابرسی به عملیات حسابداری ، سیستم کنترل داخلی و روشهای حسابداری نیز از لحاظ کیفیت و صحت اجراء مورد رسیدگی قرار می گیرد.

ب) حسابرسی نهایی: بعد از بستن حسابها و تهیه صورتهای مالی در پایان دوره مالی صورت می گیرد

ج) حسابرسی مداوم: در این نوع حسابرسی به دلیل حجم بالای عملیات شرکت و محدودیت زمانی حسابرس در ارائه گزارش معمولاً حسابرس در طول سال مالی شرکت حضور داشته و حسابرسی و عملیات آنرا انجام می دهد.

حسابرسی از لحاظ سایر موارد: از این دیدگاه حسابرسی ها اغلب به سه گروه اصلی زیر تقسیم می شوند:

الف) حسابرسی صورتهای مالی

ب) حسابرسی رعایت

ج) حسابرسی عملیاتی

حسابرسی صورتهای مالی : هدف از این نوع حسابرسی تعیین مطابقت نحوه تهیه صورتهای مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری می باشد در این حسابرسی ، حسابرسان با رسیدگی و ارزیابی شواهد در صورتهای مالی نسبت به ارائه منصفانه آنها اظهار نظر می کنند.

استفاده کنندگان از گزارش حسابرسی صورتهای مالی شامل مدیریت ، سرمایه گذاران ، اعتبار دهندگان ، تحلیل گران مالی و سازمانهای دولتی می باشند

حسابرسی رعایت : هدف از این نوع حسابرسی بررسی رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات و آئین نامه ها  بخشنامه ها و مصوبات واحد مورد رسیدگی می باشد . در واقع حسابرسی رعایت به بررسی میزان انطباق صورتهای مالی با قوانین وضع شده ، ضابطه ها ، دستورالعملها و بخشنامه ها می پردازد. نمونه ای از این نوع حسابرسی رسیدگی به اظهارنامه های مالیاتی توسط ممیزان اداره مالیاتی و نمونه دیگر آن رسیدگی به بانکها توسط بازرسان اداره بازرسی کل در بانکها می باشد

حسابرسی عملیاتی: عبارت است از بررسی قسمتهای خاصی از سازمان بمنظور سنجش نحوه عمل آنهاست مانند بررسی هایی که توسط حسابرسان داخلی از قسمت فروش شرکت بعمل می آید .حسابرسی عملیاتی شامل سه مؤلفه اصلی 1- اثر بخشی   2- کارایی  3- صرفه اقتصادی می باشد.

اثر بخشی: میزان دست یابی به اهداف یا میزان مؤثر بودن روشهای مورد استفاده شرکت جهت رسیدن به اهداف از پیش تعیین شده می باشد

کارایی: نسبت نتایج بدست آمده از عملیات (ستاده) به منابع مصرف شده (داده) یا میزان موفقیت یک واحد تجاری در استفاده بهینه از منابعی است که در اختیار دارد.

صرفه اقتصادی: عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب

انواع حسابرس:

1- حسابرسان مستقل( شاغل در مؤسسات حسابرسی، سازمان حسابرسی و یا اشتغال به صورت انفرادی)

2- حسابرسان داخلی   

3- حسابرسان دیوان محاسبات

4- ممیزان دارایی

5- ذیحساب یا ناظر مالی

6- بازرس قانونی

حسابرس مستقل: شخصی است مستقل از واحد مورد رسیدگی که توسط مجمع عمومی صاحبان سهام تعیین شده و وظیفه آنها اعتبار دادن به صورتهای مالی و اظهار نظر در مورد صورتهای مالی می باشد. حسابرسان مستقل گزارش حسابرسی را کتباً به دعوت کننده، ارائه می دهند.

حسابرسان داخلی : هدف اصلی آنها حسابرسی عملیاتی یعنی بازرسی وارزیابی مؤثر بودن نحوه انجام شدن وظایف محول به واحد های مختلف شرکت می باشد حسابرسان داخلی زیر نظر هیئت مدیره یا مدیر عامل و یا کمیته حسابرسی می باشند و گزارش آنها به مدیر عامل ، هیئت مدیره یا کمیته مزبور می باشد.

حسابرسان دیوان محاسبات: وظیفه اینگونه حسابرسان حسابرسی دستگاههای دولتی بمنظور انطباق اعتبارات مصرف شده با قوانین ، دستورالعملها یا مقررات مالی دولت یا آن سازمان است در حقیقت وظیفه اصلی اینگونه حسابرسان حسابرسی رعایت می باشد.

ممیزان مالیاتی: به حسابرسی رعایت می پردازند و با توجه به اظهار نامه های مالیاتی درآمد مشمول مالیات را به دقت مورد بررسی قرار می دهند در واقع می خواهند اطمینان حاصل نمایند که قوانین و مقررات مالیاتی در تهیه صورتهای مالی رعایت شده است

ذیحساب یا ناظر مالی : مأموری است که به موجب حکم وزارت امور اقتصادی و دارایی برای اداره امور حسابداری وزارتخانه ها یا مؤسسات دولتی وحفظ و نگهداری اسناد ، مدارک و دفاتر مربوطه منصوب      می شود . و زیر نظر وزیر یا رئیس سازمان مربوطه وظایف خود را انجام می دهد و همانند حسابرسان دیوان محاسبات رسیدگی به کلیه درآمدها ، هزینه ها ، دریافتها و پرداختی ها و نیز صورتهای مالی دستگاههای دولتی را بر عهده دارد.

بازرس قانونی : فردی است که طبق قانون تجارت توسط مجمع عمومی صاحبان سهام تحت شرایط خاصی تعیین می شود. بازرس قانونی علاوه بر صورتهای مالی نسبت به گزارش فعالیتهای هیئت مدیره نیز اظهار نظر می نماید.

مؤسسات حسابرسی: مؤسسه حسابرسی مؤسسه ای انتفاعی و غیر تجاری است که بمنظور انجام خدمات حسابرسی و حسابداری توسط حداقل دو نفر حسابدار رسمی و بر اساس شرایط زیر تشکیل می شود.

1- در نام هر مؤسسه حسابرسی باید عبارت مؤسسه حسابرسی و بدنبال آن مؤسسه عبارت حسابداران رسمی قید گردد.

2- شرکاء یک مؤسسه تماماً باید حسابدار رسمی باشند و منحصراً در همان مؤسسه به کار حرفه ای اشتغال داشته باشند ودر مؤسسات دیگری که به خدمات تخصصی و حرفه ای و سایر خدمات مرتبط می باشند هیچ گونه مشارکت یا منافعی نداشته باشند.

3- شرکای مؤسسه حسابرسی در ارتباط با فعالیت های مؤسسه مسؤلیت مشترک دارند .

از نظر اندازه مؤسسات ، دامنه اندازه مؤسسات حسابرسی از یک نفر تا چندین هزار نفر کارکنان حرفه ای است و اینگونه مؤسسات اغلب به سه گروه تقسیم می شوند.

الف) مؤسسات محلی: معمولاَ دارای یک یا دو دفتر کار و فقط یک یا چند شریک حسابرس مستقل است که در یک شهر یا ناحیه خدمات خود را به صاحب کاران ارائه می دهند.

ب) مؤسسات منطقه ای : بسیاری از مؤسسات محلی با افتتاح دفاتر کار بیشتر در شهرها یا ایالت های همجوار و افزایش تعداد کارکنان حرفه ای خود به مؤسسات منطقه ای تبدیل می شوند . ادغام با مؤسسات محلی دیگر نیز راهی برای منطقه ای شدن این مؤسسات است.

مؤسسات ملی: به مؤسسات حسابرسی که بیشتر دفاتر آنها در شهرهای اصلی می باشد مؤسسات ملی گفته             می شود این مؤسسات حسابرسی در کشورهای دیگر نیز یا از طریق دفاتر خود یا از را مؤسسات واسطه در آن کشورها فعالیت دارند

استانداردهای حسابرسی: استاندارد از نظر لغوی به معنی موارد از پیش تعیین شده است که باید در عمل رعایت شوند . استانداردهای حسابرسی مقررات لازم الاجرایی هستند که نخستین بار در سال 1947 توسط انجمن حسابداران رسمی آمریکا تصویب گردیدند این استانداردها به سه گروه اصلی زیر تقسیم می شوند. که هر کدام از این گروهها نیز در زیر مجموعه خود شامل استانداردهای دیگری هستند که مجموعاً استانداردهای ده گانه را تشکیل می دهند که در زیر به شرح آنها می پردازیم

1- استانداردهای عمومی ( 3 استاندارد)

2- استانداردهای اجرای عملیات ( 3 استاندارد)

3- استانداردهای گزارشگری ( 4 استاندارد)

استانداردهای عمومی:این استانداردها بر ویژگی های علمی و شخصیتی حسابرسان تأکید دارند که عبارتند از

الف)صلاحیت حرفه ای و آموزش کافی

ب) استقلال رأی

ج) اعمال مراقبت حرفه ای

صلاحیت حرفه ای و آموزش کافی: اولین استاندارد عمومی براین موضوع تأکید دارد که حسابرسان باید دانش کافی و تخصص کافی را در زمینه کار حسابرسی کسب نمایند تا بتوانند صلاحیت حرفه ای برای انجام حسابرسی را داشته باشند.

استقلال رأی: دومین استاندارد عمومی ایجاب می کندکه حسابرسان همواره بایستی استقلال رأی را در نظر خواهی خود حفظ کند . استقلال مهم ترین استاندارد در بین استانداردهای ده گانه می باشد.

اعمال مراقبت حرفه ای : عبارت است از اینکه حسابرسان بایددقت و مهارت رایج در حرفه ، عملیات حسابرسی را با رعایت تمام استانداردهای حسابرسی و آئین رفتار حرفه ای انجام دهند

استانداردهای اجرای عملیات: شامل سه مورد زیر می باشد

الف) برنامه ریزی کافی و سرپرستی

ب) کسب شناخت کافی از ساختار کنترلهای داخلی صاحب کار

ج) جمع آوری شواهد کافی و قابل اطمینان

برنامه ریزی کافی و سرپرستی:برنامه ریزی یعنی تدوین یک طرح کلی و یک طرح تفضیلی برای تعیین             نوع ،ماهیت ، اجزاء و روشهای رسیدگی به هر حساب در انجام عملیات حسابرسی

کسب شناخت کافی از ساختار کنترلهای داخلی صاحب کار: حسابرس برای برنامه ریزی حسابرسی و تعیین نوع ، زمانبندی و میزان آزمونهای که باید اجراء کنند باید از ساختار کنترل داخلی شرکت شناخت کافی کسب کنند

جمع آوری شواهد کافی و قابل اطمینان: حسابرس باید با جمع آوری شواهد کافی و قابل اطمینان بعنوان پشتوانه مبنای معقول برای اظهارنظر خود فراهم کند

استانداردهای گزارش گری: استاندارهای این گروه شامل:

الف) مطابقت ارائه صورتهای مالی با اصول حسابداری:بر اساس این استاندارد حسابرس باید در اظهار نظر خود(گزارش) به صراحت اعلام کند که آیا صورتهای مالی شرکت طبق اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری تهیه شده اند یا نه

ب) بکارگیری یکنواخت اصول و استانداردهای حسابداری: براساس این استاندارد حسابرس در گزارش خود باید به اصول و استانداردهایی که نسبت به دوره قبل به صورت یکنواخت رعایت نشده اند اشاره کند زیرا بر اساس اصول حسابداری روشهای حسابداری مورد استفاده شرکتها باید بر اساس سالهای متوالی بطور یکنواخت بکار گرفته شود تا بتوان عملیات شرکت را برای سالهای مختلف مقایسه نمود.

ج) افشای کافی اطلاعات: حسابرس باید در گزارش خود عنوان کند که آیا اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی و یادداشتهای پیوست به اندازه کافی افشاء شده است یا خیر.

د) اظهار نظر درباره کلیات صورتهای مالی یا عدم اظهار نظر: در این استاندارد حسابرس باید یک اظهار نظر در مورد همه ی صورتهای مالی ارائه کند یا در صورت عدم امکان اظهار نظربایستی دلایل آنرا قید نماید.

گزارش حسابرسان: حسابرسان پس از چند ماه کار فشرده ، رسیدگی به اسناد و مدارک و حسابهای مؤسسه مورد رسیدگی و جمع آوری شواهد و مدارک کافی برای اظهار نظر نهایتاً باید گزارش حسابرسی خود را تهیه و تنظیم نمایند . در این گزارش حسابرس نظر حرفه ای خود را در مورد صورتهای مالی به صورت صریح و مکتوب بیان می کند این صورتهای مالی که توسط مدیریت واحد مورد رسیدگی تهیه شده اند و مورد گزارش حسابرسان قرار می گیرند عبارتند از : ترازنامه، صورت سود وزیان ، صورت سود(زیان) انباشته صورت گردش وجوه نقد و یادداشتهای پیوست (توضیحی) 

اجزای اصلی گزارش حسابرسان عبارتند از : عنوان، مخاطب، بند مقدمه، بند دامنه رسیدگی، بند اظهار نظر، تاریخ گزارش ، نام و امضای حسابرس ، نشانی و آدرس حسابرس

بند مقدمه: در بند مقدمه گزارش حسابرسان باید موارد زیر عنوان گردد.

الف) عناوین صورتهای مالی حسابرسی شده

ب) تاریخ و دوره ای که صورتهای مالی برای آن دوره تهیه شده است

ج) باید بیان شود مسؤلیت تهیه صورتهای مالی با مدیریت واحد مورد رسیدگی است

د) بیان شود که مسؤلیت حسابرس تنها اظهار نظر درباره صورتهای مالی بر اساس حسابرسی انجام شده است

بند دامنه رسیدگی: این بند ماهیت کار حسابرس ، رسیدگی های حسابرسی و روشهای که حسابرس برای انجام عملیات و اجراء درآورده است را توصیف می کند و معمولاً موارد زیر را دربر می گیرد.

1- حسابرس در این بند تصریح می کند که عملیات حسابرسی را طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی انجام داده

2- حسابرس تصریح می کند که رسیدگی های او بر اساس رسیدگی نمونه ای به اسناد و مدارک مندرج در صورتهای مالی بوده

3- حسابرس تصریح می کند که عملیات حسابرسی را برای حصول اطمینان معقول از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی برنامه ریزی و اجراء نموده است نه اطمینان مطلق.

4- اشاره به ارزیابی روشهای حسابداری مورد استفاده شرکت برای تهیه صورتهای مالی

5- اشاره به برآوردهای عمده مدیریت شرکت برای تهیه صورتهای مالی

6- ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی

بند اظهار نظر: این بند باید حاوی نظر صریح حسابرس در این باره باشد ، که آیا صورتهای مالی از تمام              جنبه های با اهمیت طبق استانداردهای حسابرسی و حسابداری ارائه شده است یا خیر.

انواع گزارش حسابرسان: حسابرسان با توجه به نتایج حاصل از رسیدگی و اجرای عملیات بسته به شرایطی  می توانند یکی از چهار نوع گزارش زیر را صادر نمایند.

1- گزارش مقبول (بدون تأکید بر مطلب خاص) و گزارش مقبول (با تأکید بر مطلب خاص)

گزارش مقبول ( بدون تأکید بر مطلب خاص): این گزارش در مواردی صادر می شود که صورتهای مالی شرکت از تمام جنبه های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوبی تهیه و حاوی ایراد با اهمیتی نباشد.

گزارش مقبول (با تأکید بر مطلب خاص): از جمله مواردی که ممکن است در بند تأکید بر مطلب خاص به آنها اشاره شود عبارتند از :

1.      بیان وجود عدم یکنواختی در کاربرد اصول و استانداردهای حسابداری

2.      اشاره به وجود معاملات مهم با اشخاص وابسته

3.      تأکید بر موضوعاتی خاص و وجود هرگونه ابهام با اهمیت

4.      در صورتی که شرکتهای زیر مجموعه شرکت اصلی توسط مؤسسات دیگری حسابرسی می شوند به موضوع تقسیم مسؤلیت اشاره می گردد.

گزارش مشروط: اظهار نظرمشروط اساساً یک اظهار نظر مثبت می باشد و بیانگر آن است که صورتهای مالی شرکت در مجموع مورد تأیید و گمراه کننده نیستند . گزارش مشروط هنگامی صادر می شود که صورتهای مالی انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری داشته یا محدودیتهای با اهمیتی برای اجرای روشهای رسیدگی حسابرسان وجود دارد . بطور مثال فرض کنید مطالبات مشکوک الوصول برای جبران زیان وصول نشدن حسابهای دریافتنی کافی نباشد . حسابرسان موضوع را باید با مدیریت شرکت در میان گذاشته ، اگر مدیریت پذیرفت و حساب مطالبات مشکوک الوصول را افزایش داد که نظر مقبول ارائه                   می دهد در غیر اینصورت حسابرس در گزارش خود با بیان این مطلب که صورتهای مالی شرکت نتایج عملیات شرکت را به استثنای منظور نکردن ذخیره کافی حساب مطالبات مشکوک الوصول به نحو مطلوب نشان می دهد نظر مشروط ارائه می دهد .

گزارش مردود: اظهار نظر مردود یک نظر منفی می باشد و بیانگرآن است که صورتهای مالی گمراه کننده می باشند بطور کلی اگر انحراف از اصول و استانداردهای حسابداری چنان مهم و اساسی باشد که اظهار نظر مشروط کافی نباشد در این حالت حسابرس باید گزارش مردود ارائه نماید.

گزارش عدم اظهار نظر: در شرایطی که حسابرس در رسیدگی های خود با محدودیت یا ابهام اساسی مواجه شود به نحوی که مبنای کافی برای اظهار نظر فراهم نگردد و حسابرس قادر به اظار نظر نباشد در این صورت گزارش عدم اظهار نظر ارائه می گردد.

فصل دوم :آیین رفتار حرفه ای

آیین رفتار حرفه ای : روشهای در خصوص مواردی چون ویژگی های اصلی جامعه ، روابط اعضای جامعه با نظام اقتصادی کشور، روابط اعضای جامعه با یکدیگر و نهایتاً روابط هر عضو با جامعه را در بر می گیرد.

ویژگی های مشترک حرفه ها: همه حرفه ها از جمله حرفه حسابرسی دارای یکسری ویژگی های مشترک به شرح زیر می باشند.

1.      مسؤلیت خدمت به جامعه

2.      همه حرفه ها با مجموعه پیچیده ای از دانش سروکار دارند

3.      اعضای حرفه باید استانداردهای ورود به حرفه را داشته باشند

4.      همه حرفه ها نیاز به اعتماد جامعه دارند

آیین رفتار حرفه ای در حسابرسی مستقل: آیین رفتار حرفه ای در حسابرسی مستقل که حسابرسان را ملزم به رعایت آنها نموده است در سال 1987 تجدید ساختار گردید و شامل 2 بخش زیر می باشد

الف) اصول بنیادی                                            ب) احکام

الف)اصول بنیادی : این اصول جنبه کلی داشته و نشان دهنده مسؤلیت اخلاقی اعضای حرفه برای حفظ منابع جامعه ، صاحب کاران و همکاران خود می باشند ، طبق آیین رفتار حرفه ای ایران که در سال 1378             لازم الاجراء گردیده و شامل 6 مورد زیر می باشد.

1.      درست کاری

2.      بی طرفی

3.      صلاحیت و مراقبت حرفه ای

4.      رازداری

5.      رفتار حرفه ای

6.      اصول و ضوابط حرفه ای

درست کاری : اعضای حرفه برای حفظ و گسترش جامعه بایستی تمام مسؤلیت های حرفه ای را با نهایت دقت و درست کاری انجام دهند.

بی طرفی : حسابدار رسمی ( حسابرس مستقل)بایستی بی طرف باشد و نباید اجازه دهد هرگونه پیش داوری ، جانبداری و تضاد منافع بی طرفی اورا در ارائه خدمات حرفه ای مخدوش نماید.

صلاحیت و مراقبت حرفه ای : حسابدار رسمی باید خدمات حرفه ای را با نهایت دقت ، شایستگی و پشت کار انجام دهد. و همواره موظف است میزان دانش و مهارت حرفه ای خود را در سطحی نگهدارد که بتوان اطمینان حاصل کرد خدمات وی به گونه ای قابل قبول و مبتنی بر اخرین اطلاعات حرفه و مقررات و قوانین ارائه می گردد.

رازداری : حسابدار رسمی بایستی به محرمانه بودن اطلاعاتی که در جریان ارائه خدمات حرفه ای خود به دست می آورد توجه کند و نباید چنین اطلاعاتی را بدون مجوز صریح صاحب کاریا کارفرما استفاده یا افشاء نماید مگر از نظر قانونی یا حرفه ای حق و یا مسؤلیت افشای آن  را داشته باشد .

رفتار حرفه ای : حسابدار رسمی بایستی به گونه ای عمل کند که با حسن شهرت او سازگار باشد و از انجام اعمالی که باعث مخدوش شدن حرفه او می گردد پرهیز نماید.

اصول و ضوابط حرفه ای : حسابدار رسمی بایستی بایستی خدمات تخصصی و حرفه ای را مطابق اصول و ضوابط حرفه ای انجام دهد ودرخواست های صاحب کار را به گونه ای انجام دهد که با الزامات درستکاری و بی طرفی سازگار باشد.

ب) احکام: احکام کاربردهای عملی اصول می باشد در واقع احکام رهنمودهایی را برای عملیاتی شدن اصول ارائه می نماید که به سه دسته زیر تقسیم می شوند:

1.      احکام قابل اجراء در مورد کلیه حسابداران حرفه ای

2.      احکام قابل اجراء در مورد کلیه حسابداران حرفه ای مستقل

3.      احکام قابل اجراء در مورد حسابداران حرفه ای تحت استخدام

احکام قابل اجراء در مورد کلیه حسابداران حرفه ای: منظور از حسابدار حرفه ای شخصی حقیقی یا حقوقی است که عضو یک تشکل حرفه ای می باشد . احکام قابل کاربرد در مورد این طبقه شامل 6 مورد زیر                 می باشد:

1- درستکاری و بی طرفی      2- تضاد منافع       3- رازداری    4- صلاحیت حرفه ای     5- خدمات مالیاتی  6-آگهی و تبلیغات

درستکاری و بی طرفی: اصل بی طرفی حسابداران حرفه ای را به برخورد منصفانه ، درستکارانه و به دور از تضادو منافع ملزم می نماید . حسابداران حرفه ای بایستی در ارائه این خدمات درستکار و در قضاوت خود کاملاً بی طرف باشند.

تضاد منافع: حسابداران حرفه ای همواره باید نسبت به شرایطی که منجر به تضاد منافع می شود هشیار باشند مثلاً نباید تحت تأثیر روابط خانوادگی یا شخصی یا صاحب کار گزارش خود را ارائه نمایند.

رازداری:

صلاحیت حرفه ای : یعنی حسابرس همواره باید اقدام به ارائه خدماتی نمایند که از عهده آنها بر می آید و درمورد آن تخصص کافی داشته باشند.

خدمات مالیاتی : حسابدار حرفه ای می تواند با ارائه خدمات مالیاتی در چهارچوب قوانین و مقررات و رعایت درستکاری و بی طرفی به صاحب کار خود مشاوره مالیاتی ارائه دهد.

آگهی و تبلیغات: آگاه کردن جامعه از خدمات قابل ارائه ، سوابق تحصیلی و تجربی و هرگونه اطلاعات واقع بینانه و صحیح مجاز است به شرطی کهد گمراه کننده و فریبنده نباشد.

احکام قابل اجراء در مورد کلیه حسابداران حرفه ای مستقل:منظور از حسابداران حرفه ای مستقل آندسته از حسابرسان رسمی است که تمام وقت خود را به انجام خدمات حسابرسی ، بازرسی قانونی و سایر خدمات تخصصی و حرفه ای اختصاص می دهند و دارای شغل دیگری اعم از موظف یا غیر موظف نمی باشند.

احکام قابل کاربرد در مورد حسابداران حرفه ای مستقل به شرح زیر می باشد:

1- استقلال     2- صلاحیت حرفه ای      3-حق الزحمه مشروط    4- فعالیتهای نا سازگار با حرفه                     5-ارتباط با سایر حسابرسان مستقل     6- آگهی و تبلیغات

استقلال: طبق آیین رفتار حرفه ای استقلال عبارت است از فقدان هرگونه نفع و علاقه ای که ممکن است بر درستکاری ، بی طرفی و استقلال حسابدار حرفه ای تأثیر گذارد یا به نظر رسد که تأثیر می گذارد.

موارد نقض استقلال : از جمله شرایطی که ممکن است به استقلال حسابرسان لطمه وارد کنند عبارتند از:

الف)منافع مالی مستقیم مانند سهامدار بودن در شرکت مورد رسیدگی ،حقوق بگیر بودن در شرکت مورد رسیدگی

ب)منافع مالی غیر مستقیم مثلاً اگر حسابرس در شرکت فرعی واحد مورد رسیدگی صاحب کار سهامدار عمده باشددیگر نمی تواند شرکت صاحب کار (اصلی)را حسابرسی نماید

ج)سرمایه گذاری مشترک با مدیران واحد صاحب کار : اگر حسابرس سرمایه گذاری مشترکی را با مدیران ، رؤسا یا سهامداران اصلی شرکت صاحب کار در یک جای دیگر داشته باشند دیگر نمی تواند شرکت صاحب کار را حسابرسی نمایند

د) منافع بستگان حسابرس: منافع بستگان حسابرس ممکن است بر استقلال حسابرس به شرح زیر تأثیر داشته باشد

1.      منافع مالی و پست های سازمانی همسر و فرزندان تحت سرپرستی حسابرس چون مستقیماً به حسابرس مربوط می شوند

2.      منافع مالی خواهران، برادران و والدین: در صورتی استقلال را از بین می برد که با اهمیت باشد و در صورت کم اهمیت بودن استقلال را نقض نمی کنند

3.      منافع مالیخویشاوندان دور: استقلال حسابرس را نقض نمی کند مگر باعث شود آنها وابستگی مالی نزدیک با حسابرس دارند

4.      داشتن هرگونه رابطه شغلی با صاحب کار: اگر حسابرس در طی دوره مورد رسیدگی یا سال قبل از آن عضو هیئت مدیره ، مدیر اجرایی ، مدیر مالی نیمه وقت صاحب کار یا نقش تصمیم گیرنده در فعالیتهای صاحب کار بعنوان مشاوررا بعهده داشته باشد نمی تواند به استقلال حسابرس لطمه وارد کنند

5.      خرید کالا و پذیرش هدایا

6.      دعوی حقوقی : چنانچه بین حسابرس و واحد صاحب کار یک دعوی حقوقی وجود داشته باشد ممکن است بحث تضاد منافع پیش آید مثلاً اگر واحد صاحب کار ورشکست گردد حسابرس ممکن است به مطالبات خود نرسد.

احکام قابل اجراء در مورد حسابداران حرفه ای تحت استخدام:منظور از حسابداران حرفه ای تحت استخدام آن دسته از حسابداران رسمی هستند که به صورت تمام وقت درگیر انجام خدمت حسابرسی نمی باشند بلکه در کنار حرفه حسابرسی دارای مشاغل دیگری نیز می باشند در واقع در استخدام جای دیگری غیر از مؤسسه حسابرسی می باشند.

احکام قابل کاربرد در مورد حسابداران حرفه ای تحت استخدام به شرح زیر می باشد:

1- تضاد بین تعهدات اخلاقی به کار فرما و پای بندی به اصول حرفه ای

2- حمایت از همکاران حرفه ای

3- صلاحیت حرفه ای

4- ارائه اطلاعات

ضمانت اجرایی آیین رفتار حرفه ای : مواردی پیش می آید که حسابداران حرفه ای آشکارا یا به دلایل اشتباه یا برداشت نادرست ضوابط آیین رفتار حرفه ای را نقض می نمایند در این حالت عموم مردم باید مطمئن باشند که کوتاهی در آیین رفتار حرفه ای مورد رسیدگی قرار می گیرد و اقدامات انضباطی لازم را  در پی دارد رسیدگی انضباطی هنگامی آغاز می شود که حل وفصل موضوع به گونه ای مسالمت آمیز میسر نباشد.

 از جمله احکام صادره پیرامون اقدامات انضابطی عبارتند از:

1) اخطار   2) تنبیه  3) جریمه   4)  اخراج     5) کسر حقوق   6) توبیخ   7) آموزش بیشتر   8) جلوگیری از فعالیت مستقل حرفه ای     9) تعلیق عضویت     10 سرانجام اخراج از تشکل حرفه ای

آیین رفتار حرفه ای برای حسابرسان داخلی در تشکل حرفه ای و ملی خود به نام انجمن حسابرسان داخلی اقدام به تهیه ی آیین رفتار حرفه ای برای خود کرده اند که این آیین رفتار حرفه ای متشکل از مقدمه تفسیر اصول و موارد هشت گانه می باشد. موارد هشت گانه اصولاً به تعهدات حسابرسان داخلی در قبال کارفرمایان آنان می پردازند.

تفسیر اصول : متن این آیین رفتار شامل اصول اساسی در مورد نحوه عمل های مختلف کار حسابرسان داخلی است اجزاء باید بدانند که برای هر یک از این اصولبه تصمیم گیری و قضاوت نیاز است آنها مسؤلیت دارند به گونه ای رفتار کنند که درست کاری آنان مورد تأیید قرار نگیرد.

موارد هشت گانه ( مهم) :

1.      اعضاء باید متعهد به اعمال صداقت ، بی طرفی و مراقبت حرفه ای یا در اجرای وظایف و مسؤلیتهای خود باشند .

2.      اعضاء برای حفظ اعتماد کارفرمایان باید در تمام امور صداقت و وفاداری خود را نشان دهند.

3.      اعضاء نباید به فعالیتی بپردازند که بتواند با منافع کافرمایان آنان در تضاد باشد  

4.      اعضاء نباید بدون آگاهی و اجازه مدیریت ارشد سازمان خود حق الزحمه یا هدیه از یکی از کارکنان صاحبکاران و مشتریان یا وابستگان تجاری خود بپذیرند.

5.      اعضاء نباید از اطلاعات محرمانه برای منافع شخصی یا به گونه ای که برای منافع کارفرمایشان مضر باشد استفاده کنند

6.      اعضاء برای اظهار نظر کردن باید تمام مراقبتهای منطقی را برای کسب شواهد واقع گرایانه و کافی جهت اظهار نظر خود بعمل آورند

7.      اعضاء باید برای بهبود تخصص و تأثیر خدمات خود تلاش مستمر داشته باشدند

8.      اعضاء باید به اساسنامه پایبند باشند و از هدفهای انجمن حسابرسان داخلی حمایت کنند.

فصل سوم: مسؤلیتهای قانونی حسابداری

برای پرداختن به بحث مسؤلیتهای قانونی حسابداری لازم است با برخی از اصطلاحات زیر آشنا شد.

1.      سهل انگاری : عبارت است از انجام ندادن وظایف بر طبق استانداردهای حرفه ای یا اعمال نکردن مراقبت های حرفه ای

2.      قصور: عبارت است از نبودن کمترین دقت که نشانه ای از بی توجهی کامل فرد نسبت به مسؤلیتهای حرفه ای خود و استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی است

3.      تقلب : ارائه حقایق با کمال بی توجهی نسبت به صحت یا نادرستی با قصد فریب دادن دیگران و اینکه طرف مقابل زیان بیند.

4.      سهل انگاری متقابل:عبارت است از سهل انگاری که شاکی مرتکب شده و به زیان وی تمام شده است

5.      سهل انگاری نسبی: مفهومی است که در برخی از دادگاهها برای تخصیص خصارت بین طرفهای سهل انگار و بر اساس میزان سهل انگاری هر یک مورد استفاده قرار می گیرد

6.      معادل تقلب: انجام دادن وظایفی که نیازمند دقت بالایی است که چنان بی دقتی انجام شود موجب گمراه شدن افرادی که به آن اتکاء کرده اند می شود

7.      مسؤلیت قانونی:تعهد حرفه طبق قانون برای رعایت سطحی قابل قبول از مراقبتهای حرفه ای هنگام ارائه خدمات حرفه ای که شامل:

1- مسؤلیت حسابرسان در برابر صاحبکاران: امروزه صاحبکاران مؤسسات را به دلایل متفاوتی به دادگاه            می کشانند این شکایت ها تفاوت عمده ای دارند و می توانند به صورت شکایت حسابرس به دلایل زیر باشد.

1.      عدم رعایت مفاد قرارداد و ارائه نکردن گزارش در موعد مقرر

2.      قطع رابطه در زمان نا مناسب

3.      ناتوانی حسابرس در کشف اختلاس و سرقت

4.      نقض مقررات مربوط به محرمانه بودن اطلاعات به وسیله حسابرس

حسابرسان بر اساس عرف موجود مسؤل هرگونه زیانی که به دلایل سهل انگاری ، اعمال نکردن مراقبتهای حرفه ای به صاحب کار وارد شده است می باشند و صاحبکاران که از این حسابرسان خسارت دیده اند باید ثابت کنند که زیان حاصله ناشی از سهل انگاری حسابرسان بوده و حسابرسان جهت دفاع از خود باید ثابت کنند که مراقبتهای حرفه ای و اصول حسابداری رعایت شده و سهل انگاری از جانب آنها نبوده است.

2- برخورداری اشخصاص ثالث ذینفع از حقوق مشابه حقوق صاحبکار: حق بازیافت خسارت ناشی از سهل انگاری حسابرسان توسط صاحبکار از رویه های قضایی مربوط به قراردادها نشأت می گیرد ، اشخاص ثالث ذینفع نیز دارای حقوقی در قراردادهای بین حسابرسان و صاحب کاران هستند و می توانند خسارت ناشی از سهل انگاری حسابرسان را بازیافت نمایند در برخی از حوزه های قضایی اشخاص ثالث ذینفع تنها کسانی هستند که برای حسابرسان بنام مشخص باشند اما در سایر حوزه های هر گروه معدودی از اشخاص ثالث که احتمال بر گزارش حسابرس اتکاء کنند اشخاص ثالث ذینفع محسوب می شوند حتی اگر نام آنها برای حسابرس مشخص نباشد پس از اینکه طرفهای درگیر در حسابرسی با ذکر نام طبق قرارداد برای حسابرس را در قبال آنها به عمل آورد و چنانچه در این زمینه کوتاهی صورت گیرد ذینفع می تواند بر علیه حسابرس شکایت نماید و اگر بتواند ثابت کند که بر اثر اتکا بر کار حسابرس در حالی که استانداردها رعایت نشده اند زیان دیده است حسابرس را می توان مسؤل خسارت تلقی نمود.

3- مسؤلیت حسابرس در کشف اشتباهات و تخلفات: استانداردهای حسابرسی اصطلاح اشتباهات را از قلم افتادگی یا خطاهای سهوی در صورتهای مالی تعریف کرده است. از طرف دیگر اصطلاح تخلفات را برای توصیف تحریف عمده در صورتهای مالی (تقلب مدیریت، سرقت داراییها ) تعریف می کنند استانداردهای حسابرسی مقرر می دارد حسابرسان:

 اولاً: حسابرسی خود را به گونه ای طراحی کنند که از کشف اشتباهات و تخلفات دارای اثر با اهمیت در صورتهای مالی اطمینان منطقی کسب کنند

 ثانیاً : در برنامه ریزی و انجام رسیدگی های خود مراقبت های  حرفه ای را به کارگیرد

 ثانیاً : هرگونه تخلف کشف شده و اصطلاحات پیشنهادی خود را به کمیته حسابرسی هیئت مدیره صاحب کار گزارش نمایند

صاحب کاران ممکن است حسابرسان را به کوتاهی در کشف اشتباهات ، اختلاص ها یا حساب سازی ها که ممکن است که کارکنان بر علیه صاحبکاران مرتکب شوند یا سهل انگاری در کشف توطئه ، متهم سازند و آنان را برای جبران خسارت خود تحت پیگیری قانونی قرار دهند معمولاً در مورد کشف اشتباهات و تخلفات فرض بر این است که حسابرس پس از مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخل صاحب کار نقاط ضعف کنترل های داخلی را در این مورد به مدیریت شرکت مورد رسیدگی اطلاع می دهند تا مدیریت نیز نظام کنترل مناسبی را به کار گیرد و وظیفه حسابرسان فقط اظهار نظر حرفه ای در مورد مطلوبیت صورتهای مالی میباشد حسابرسان تنها هنگامی دارای مسؤلیتهای مهمی در رابطه با کشف و تقلب و اشتباهات می باشند که در اعمال مراقبت حرفه ای کوتاهی کرده باشند.

4- مسؤلیت حسابرس در برابر اشخاص ثالث در قوانین موضوعه: قوانین موضوعه قانونهایی هستند که توسط نهادهای قانون گذاری وضع می شوند  دو مورد از مهمترین قوانین موضوعه در ارتباط با مسؤلیت حسابرسان قانون اوراق بهادار سال 1933 و قانون بورس اوراق بهادار 1934 می باشد.

قانون اوراق بهادار سال 1933: بر اساس این قانون اگر شرکتی بخواهد اوراق بهادار خود را به عموم مردم عرضه کند باید ابتدا تقاضای پذیرش خود را به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه نماید طبق این قانون چنانچه پس از پذیرفته شدن تقاضای پذیرش معلوم شود که قسمتی از آن اطلاعات ارائه شده بطور نادرست ارائه گردیده هر شخصی که سهام آن شرکت را خریداری نماید می تواند شرکت را تحت پیگرد قانونی قرار دهد مگر اینکه ثابت شود در زمان خرید سهام از نادرستی یا حذف اطلاعات آگاه بوده است .

قانون بورس اوراق بهادار در سال 1934: این قانون مقرر می دارد که تمام شرکتهای تحت پوشش کمیسیون اوراق بهادار و بورس، صورتهای مالی حسابرسی شده سالیانه خود را به کمیسیون ارائه دهند وچنانچه این صورتهای مالی گمراه کننده باشند شرکتهای ارائه کننده صورتهای مالی و حسابرسان آنها را نسبت به هر شخصی که اوراق بهادار آن شرکتها را بخرد یا بفروشد به طور بالقوه مسؤل می دانند در این قسمت از قانون سال 1934 آمده است که هر شخصی بطور مستقیم یا غیر مستقیم مرتکب هر یک از اعمال زیر گردد مجرم شناخته می شود:

1.      به کار گرفتن هرگونه ازار ، طرح ، نقشه یا نیرنگ برای فریب دادن دیگران

2.      اظهار غیر واقع یک مطلب با اهمیت یا اظهار نکردن مطلبی با اهمیت که برای گمراه نبودن اطلاعات ضروری است

3.      اشتغال به هرگونه فعالیت که در آینده یا حال باعث فریب دیگران در رابطه با خرید و فروش هرگونه اوراق بهادار محسوب شود

مسؤلیت حسابرسان در انجام خدمات حسابرسی ویژه: معمولاً مؤسسات حسابرسی ، خدماتی غیر از کار حسابرسی نیز انجام می دهند اینگونه خدمات که خدمات حسابداری نامیده می شود متفاوت از حسابرسی  می باشد زیرا حسابرسان در اینگونه خدمات نه از روشهای تحقیقی و نه درباره مطلوبیت صورتهای مالی اظهار نظر می کنند.

چند نمونه از خدمات حسابداری توسط حسابرسان عبارتند از :

1.      تنظیم و تهیه صورتهای مالی : تنظیم یعنی تهیه صورتهای مالی از روی اطلاعات صاحب کار که در اختیار حسابرسان قرار می دهند و به این معنی نیست که حسابرسان قابلیت اتکای صورتهای مالی راتأییدمی کنند و بررسی شامل روشهای بازرسی محدودی است که با دامنه ای کمتر از حسابرسی انجام می گیرد

2.      خدمات مالیاتی : از جمله خدمات مالیاتی که مؤسسات حسابرسی به صاحب کار ارائه می دهند تهیه و تنظیم اظهار نامه های مالیاتی شرکتها ، مؤسسات ، ادارات و حل و فصل دعوی حقوقی ( مالیاتی) و برنامه ریزی مالیاتی می باشد

3.      خدمات مشاوره ای مدیریت که نمونه های از آن عبارتند از :

1.      بررسی سیستم کامپیوتری مورد استفاده در شرکت و اداره

2.      تجدید نظر در سیستم اطلاعاتی

3.      بررسی سیستم بازاریابی

4.      انتخاب مدیران اجرایی و غیره

وضعیت حسابرسان در عصر دعاوی حقوقی: از جمله اقداماتی که مؤسسات حسابرسی باید انجام دهند که در برابر دعاوی حقوقی در امان باشند می توان به موارد زیر اشاره کرد :

1.      تأکید بیشتر بر رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی و آیین رفتار حرفه ای

2.      استفاده از مشاوران حقوقی که به کارها و مسؤلیتهای حسابرسان آشنایی کافی داشته باشند

3.      داشتن پوشش بیمه ای کافی برای تعهدات

4.      شناسایی کامل صاحب کار جدید

5.      بدست آوردن آگاهی و شناخت کامل از کار صاحب کاران

6.      بهره گیری کامل از موافقتنامه حسابرسی

7.      ارزیابی دقیق احتمال وجود اشتباهات و تحریفهای با اهمیت و تخلفات در صورتهای مالی                صاحب کار

8.      اعمال دقت در حسابرسی صاحبکارانی که دچار تنگناهای مالی می باشند

                      فصل چهارم : حرفه حسابرسی مستقل

انواع مؤسسات حسابرسی از نظر شخصیت حقوقی:طبق اساسنامه نمونه مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مصوبه 30/8/80 و اصلاحیه مورخه 24/10/82 شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران نوع مؤسسات حسابرسی مؤسسه غیر تجاری انتفاعی می باشد که معمولاً در ایران به صورت تضامنی اداره می شود در این مؤسسات مسؤلیت هرگونه خسارت که از طرف مؤسسه به اشخاص ثالث وارد می شود برعهده شریک یا شرکاء خواهد بود و در صورت خروج هریک از شرکاء باید نسبت به پرداخت کلیه خسارتهای مربوطه به افراد ذینفع برآیند.ایالات متحده آمریکا در گذشته مؤسساتش به صورت تضامنی اداره می شد ولی از سال 1992 با تغییراتی در قانون انجمن حسابداران رسمی آمریکا به اشکال دیگری شامل مؤسسات انفرادی ، تضامنی ، سهامی ، سهامی حرفه ای ، مؤسسات تضامنی با مسؤلیت محدود تقسیم گردیدند.

ساختار اداره مؤسسات حسابرسی: شامل  :

  1- شریک یا شرکاء 

 2- مدیران

 3-  سرپرستان

4- حسابرسان ارشد

5- حسابرسان و کمک حسابرسان

مسؤلیتهای اصلی شریک یا شرکاء عبارتند از :

1)     برقراری تماس با صاحب کار

2)     تنظیم و امضاء قرارداد حسابرسی

3)     تعیین هدفها و دامنه رسیدگی و حل اختلافهای موجود با صاحب کار

4)     شرکت در مجامع عمومی صاحب کار

5)     استخدام کارکنان جدید و سرپرستی بر کارکنان

6)     بررسی نهایی کاربرگهایی که توسط حسابرسان تکمیل گردیده و امضاء گزارش حسابرسان

7)     اعمال کنترل کیفیت در مؤسسه

وظایف مدیران : مدیر کسی است که بتواند بطور همزمان توانایی مدیریت و انجام مستقل دو یا چند کار حسابرسی را داشته باشد و مسؤلیت آنها به شرح زیر می باشد:

1.      تعیین روشهای رسیدگی برای هر حسابرسی  واعمال استانداردهای اجرای عملیات

2.      بررسی کاربرگها و تبادل نظر با اعضای تیم مورد رسیدگی و صاحب کار درباره مسائل حسابداری

3.      جمع آوری اطلاعات لازم جهت ارسال صورتحساب برای صاحب کار و وصول وجه صورتحساب

وظایف سرپرستان: سرپرست کسی است که صلاحیت برنامه ریزی و اجرای مستقل یک یا چند کار حسابرسی متوسط و بزرگ را داشته باشد و مسؤلیت آنها عبارتند از :

1.      تقسیم کار بین حسابرسان ارشد ، حسابرسان و کمک حسابرسان

2.      بررسی کاربرگهای تکمیل شده توسط حسابرسان ارشد ، حسابرسان و کمک حسابرسان

3.      نظارت بر اعمال صحیح استانداردهای اجرای عملیات

4.      برنامه ریزی و تأیید کارکرد کارکنان و ارزیابی کارکنان

5.      بررسی پرونده ها و اطمینان از تکمیل آنها و امضاء کلیه فرم ها و کاربرگهای حسابرسی

6.      صلاحیت اجرای رسیدگی ها و برنامه ریزی

7.      تنظیم پیش نویس گزارش حسابرسی برای تأیید مدیر یا شریک

وظایف حسابرسان ارشد: کارمندان حرفه ای هستند که توانایی انجام یک کار حسابرسی کوچک و متوسط را با نظارت عمومی سرپرست ، مدیر  و شریک داشته باشند و مسؤلیت آنها عبارتند از :

1.      زمانبندی مسؤلیت رسیدگی به قسمتهای مختلف صورتهای مالی

2.      دادن آموزش ضمن کار به حسابرسان و کمک حسابرسان

3.      بررسی کاربرگهای تکمیل شده توسط حسابرسان و کمک حسابرسان

4.      رسیدگی به سرفصلهای عمده و اساسی و نکات عمده حسابداری

حسابرسان: کسانی هستند که توانایی درک و اجرای برنامه های حسابرسی را تحت نظارت حسابرس ارشد یا سرپرست داشته باشند حسابرس مسؤل رسیدگی به ارقام موجود در صورتهای مالی بر اساس برنامه های ارائه شده از طرف حسابرس ارشد و سرپرست می باشد.

کمک حسابرسان: کارآموزانی هستند که تحت نظارت مستقیم و دائمی حسابرسان ارشد و سرپرستان کار          می کنند.

برنامه ریزی حسابرسی: برنامه ریزی یکی از مراحل کار حسابرسی صورتهای مالی می باشد که بمنظور کسب شواهد کافی و مناسب و برآورد هزینه های معقول در راستای آن وجلو گیری از هرگونه سوء تفاهم احتمالی با صاحب کار طراحی می شود و حدود برنامه ریزی حسابرس به عوامل زیر بستگی دارد:

1.      اندازه واحد مورد اندازه گیری

2.      شناخت حسابرس از فعالیتهای واحد مورد رسیدگی

3.      پیچیدگی کار

4.      تجارب قبلی  حسابرس از واحد مورد رسیدگی

چگونگی پذیرش صاحب کار جدید: حسابرسان بایستی قبل از پذیرش صاحب کار جدید تحقیقاتی پیرامون سوابق آتی و مشخصات و حسن شهرت مدیران و مسؤلین شرکت و سهامداران عمده شرکت بعمل آورند و علاوه بر موارد ذکر شده اقدامات زیر را انجام دهند:

1.      شناخت کافی از فعالیت های صاحب کار

2.      توانایی انجام کار

3.      تماس با حسابرس قبلی

4.      تماس با کمیته حسابرسی صاحب کار

مذاکرات مقدماتی با صاحب کار : پیش از شروع کار یک نشست با صاحب کار گام مفیدی در پیشگیری از سوء تفاهم می باشد در این نشست نوع و ماهیت کار ، هدف و دامنه رسیدگی و همچنین مطلبی که احساس می شود بین حسابرس و صاحب کار اختلاف ایجاد می کند مورد بحث قرار گیرد.

موافقتنامه حسابرسی: تفاهم های حاصل از مذاکرات مقدماتی را حسابرسان باید بطور خلاصه در موافقتنامه حسابرسی ذکر کنند تا نوع و ماهیت کار و هر گونه محدودیت در دامنه رسیدگی ، زمانبندی انجام و تکمیل رسیدگی ها و مبنای حق الزحمه حسابرسی به روشنی مشخص شود و بعد توسط طرفین امضاء گردد.

مستند سازی مراحل برنامه ریزی :مستند سازی مراحل برنامه ریزی در کاربرگها با تهیه :

1.      طرح حسابرسی

2.      برنامه حسابرسی

3.      بودجه زمانی

انجام می گیرد و این کاربرگها اهداف زیر را دنبال می کنند:

1)     شواهد لازم برای برنامه ریزی حسابرسی

2)     ابزار لازم برای هماهنگی ، زمانبندی و سرپرستی حسابرسانی که به رسیدگی ها می پردازند.

طرح حسابرسی: این طرح شامل مشخصات شرکت صاحب کار، اهداف حسابرسی ، نوع و حدود خدمات و زمانبندی کاری است که کارکنان صاحب کار قرار است انجام دهند. تعیین تاریخ و تکمیل بخشهای عمده کار و برآورد اولیه از سطوح اهمیت می باشد.

برنامه حسابرسی: عبارت است از فهرست کارهای حسابرسی و تاریخ شروع و خاتمه عملیات حسابرسی

بودجه زمانی : کاربرگهای بودجه زمانی عبارتند از :

1.      مبنایی برای حق الزحمه حسابرس

2.      تأکید و توجه بیشتر به مطالب حساستر

3.      مبنایی برای اندازه گیری کارآیی کار حسابرسان

روشهای حسابرسی: عملیات یا کارهای هستند که حسابرس می بایست انجام دهد تا بتواند اطلاعات ، شواهد و مدارک کافی را برای ارائه اظهار نظر خود گرد آوری کند.

آزمونهای حسابرسی: مجموعه ای از روشهای حسابرسی است که برای اثبات یا رد موضوعی بکار می رود و زمانی که حسابرسی حداقل از یک روش از درون اسناد و مدارک و یک روش خارج از اسناد و مدارک استفاده می کند اجرای این آزمونها قابلیت اتکای بیشتری را خواهند داشت بطور کلی آزمونهای حسابرسی را می توان به دو دسته تقسیم کرد که عبارتند از:

1.      آزمون رعایت روشها: این آزمون به کنترل داخل شرکت مربوط می باشد و یکی از مراحل انجام آزمون حسابرسی ضمنی است این آزمون رعایت یا عدم رعایت روشهای مورد نظر در ارتباط با کنترلهای داخلی را می آزماید.

2.      آزمونهای محتوا: این آزمونها در حسابرسی نهایی و برای اثبات مانده حسابها بکار می رود این آزمونها بمنظور کسب شواهد لازم دال بر کامل بودن، صحیح بودن و معتبر بودن اطلاعات تهیه شده توسط سیستم حسابداری است که اجرا می شود و شامل آزمونهای تحلیل و آزمون جزئیات مانده حسابها و گروه معاملات می شود.

فرایند حسابرسی: فرایند حسابرسی بطور کلی شامل 6  مرحله زیر می باشد:

1)     شناخت سیستم کنترل داخلی جهت برنامه ریزی

2)     برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی

3)     اجرای آزمونهای اضافی

4)     برآورد مجدد خطر کنترل و طراحی آزمونهای محتوا

5)     اجرای آزمونهای محتوا

6)     تشخیص نوع اظهار نظر و ارائه گزارش حسابرسی

شناخت سیستم کنترل داخلی : طبق استاندارد دوم اجرای عملیات  ، حسابرس باید از سیستم کنترل داخلی صاحب کار شناخت کافی داشته باشد و منابع اطلاعاتی برای این شناخت عبارتند از:

1.      مصاحبه با کارکنان

2.      بررسی کاربرگهای سالهای قبل

3.      بازدید از کارخانه

4.      بررسی دستورالعمل های اجرایی صاحب کار

برآورد خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی : در این مرحله حسابرس باید بررسی کند که آیا سیستم های کنترل داخلی به قدر کافی قوی هستند که از تحریفهای با اهمیت پیش گیری و یا آنها را کشف و اصلاح نماید اگر احتمال خطر زیاد بود تنها بر آزمونهای محتوا اتکاء خواهد کرد و اگر احتمال خطر در سطح پایینی بود حسابرس باید تصمیم بگیرد که کدام سیستم کنترل داخلی دیگری وجود دارد که می تواند آنرا بطور مؤثر مورد آزمون قرار دهد.

اجرای آزمونهای اضافی ( آزمونهای رعایت): حسابرس برای اینکه اطمینان یابد روشهای اصلی کنترل داخلی بطور مؤثر و دقیق طراحی شده از آزمونهای رعایت استفاده می کند.

برآورد مجدد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای محتوا: حسابرسان پس از اجرای آزمون رعایت در شرایطی قرار می گیرند که می توان به احتمال خطر کنترل تجدید نظر کنند و نوع ، زمانبندی و حدود آزمونها را تعیین نمایند.

اجرای آزمونهای محتوا: پس از تکمیل و ارزیابی کنترلهای داخلی حسابرسان می توانند روشهای رسیدگی لازم را برای اثبات مانده حسابها را تکمیل کنند.

تشخیص نوع اظهار نظر و ارائه گزارش حسابرسی: یکی از شرکاء ابتدا کاربرگها را بررسی می کند تا از انجام رسیدگی کامل اطمینان یابد و در مورد نوع اظهار نظر تصمیم بگیرد و به همین دلیل گزارش حسابرسی معمولاً یک یا دو هفته پس از آخرین روز اجرای عملیات صورت می گیرد.

خطر حسابرسی: خطر حسابرسی یعنی احتمال خطر اینکه حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی اشتباه یا تحریف با اهمیت،  نظر نا مناسب ارائه نماید به عبارت دیگر خطر حسابرسی عبارت است از احتمال اینکه تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی وجود داشته باشد و حسابرس با رسیدگی های انجام داده خود آنرا کشف نکند.

عوامل مؤثر بر احتمال خطر حسابرسی : حسابرسان در برنامه ریزی حسابرسی باید به عوامل مؤثر بر احتمال خطر حسابرسی توجه نمایند . این عوامل عبارتند از:

1.      خصوصیات مدیریت

2.      ویژگی های عملیاتی

3.      موارد خاص حسابرسی

اجزای احتمال خطر حسابرسی: احتمال خطر حسابرسی در سطح یک حساب دارای 3 بعد می باشد:

1.      احتمال خطر ذاتی

2.      احتمال خطر کنترل

3.      احتمال خطر عدم کشف

احتمال خطر ذاتی : عبارت است از اینکه احتمال رخ دادن یک اشتباه یا تحریف با اهمیت در یک حساب پیش از آنکه سیستم کنترل داخلی مورد ارزیابی قرار گیرد.

احتمال خطر کنترل: عبارت است از اینکه احتمال دارد که سیستم کنترل داخلی صاحب کار بموقع از بروز یک تحریف با اهمیت پیشگیری یا آنرا کشف نکند

احتمال خطر عدم کشف: عبارت است از اینکه روشهای رسیدگی حسابرسان سبب شود به این نتیجه برسند که تحریف با اهمیتی در صورتهای مالی وجود ندارد در حالی که حساب مزبور دارای تحریف با اهمیتی است.

فصل پنجم: کنترلهای داخلی

مفهوم کنترل داخلی : کنترلهای داخلی شامل کلیه اقداماتی است که توسط مدیریت برای اطمینان از اجرای صحیح امور و مطابقت آن با مقررات و سیاستهای واحد تجاری صورت می گیرد. هدف اصلی از کنترلهای داخلی بالا بردن کاراییی واحد تجاری و سود مندی عملیات واحد تجاری می باشد . اهداف استقرار سیستم کنترل داخلی در سازمانها عبارتند از :

1.      حفظ دارایی ها در برابر ضایع شدن و جلوگیری از تقلب

2.      بالابردن صحت و قابلیت اعتماد مدارک حسابداری

3.      تسهیل اجرای کار و اندازه گیری امورات انجام شده با مقررات و سیاستهای واحد تجاری

4.      ایجاد قابلیت ارزیابی قسمتهای مختلف کارکنان و عملیات اجرایی واحد تجاری

5.      تشویق کارکنان به اجرای رویه های واحد تجاری

انواع کنترلهای داخلی : کنترلهای داخلی هر واحد تجاری به دو گروه زیر تقسیم می شوند .

1.      کنترلهای اداری ( عملیاتی)

2.      کنترلهای حسابداری ( مالی)

کنترلهای اداری: آندسته از کنترلهایی هستند که خارج از حوزه مالی می باشند و تأثیر مستقیم و فوری بر صورتهای مالی واحد تجاری ندارند.چند نمونه از کنترلهای اداری عبارتند از :1- نحوه استخدام 2-افزایش کارایی تولید و فروش 3- برمانه آموزشی کارکنان .

کنترلهای حسابداری ( مالی): آندسته از کنترلهای هستند که جهت حصول اطمینان از شناسایی رویه ها و رویدادهای مالی ، صحت و کامل بودن و میزان کفایت یا عدم کفایت کنترلهای مالی اجرایی می باشند و  می توان گفت روشهای کنترلی هستند که به طور مستقیم بر ویژگی های سیستم حسابداری و صورتهای مالی حسابداری تأثیر می گذارند . چند نمونه از کنترلهای مالی عبارتند از :1- نگهداری حسابهای کنترل مانند کنترل بدهکاران ، بستانکاران و موجودی کالا واحد تجاری2- استخراج تراز آزمایشی دوره ای 3- شماره گذاری چاپی برای مدارک و کنترل اینکه کلیه شماره ها در حسابها ثبت شده اند یا خیر مانند برگ رسید انبار و صورتحساب فروش کالا 4- اثبات صحت حسابها از طریق مدارکی که از اشخاص ثالث دریافت                  می شود مانند مقایسه حسابها در دفاتر واحد تجاری و صورتحساب بانکی

اجزای تشکیل دهنده کنترلهای داخلی : از آنجایی که عملیات هر واحد تجاری متفاوت از واحد تجاری دیگر است لذا استقرار کنترلهای داخلی خاص در هر سیستم به عواملی چون :

1.      اندازه واحد تجاری

2.      نوع عملیات واحد تجاری

3.      اهداف مورد نظر مدیران واحد تجاری که در سیستم برای آن طراحی شده است بستگی دارد.بطور کلی اجزای تشکیل دهنده کنترلهای داخلی عبارتند از:

الف) محیط کنترلی

ب)سیستم حسابداری

ج)روشهای کنترلی

محیط کنترلی :از عواملی تشکیل می شود که برای دست یابی به سیاستها و اجرای روشهای شرکت طراحی می گردد . این عوامل عبارتند از :

1.      عوامل خارجی

2.      عوامل داخلی

عوامل خارجی محیط کنترلی شامل: قوانین و مقررات لازم الاجرایی می باشند که هیچ یک از ارکان تصمیم گیری واحد تجاری (صاحبان سرمایه ، هیئت مدیره ، مدیران ارشد و غیره ) در استقرار یا بوجود آمدن آن نقشی ندارند مانند قوانین موضوعه سال 1933 و 1934

بر خلاف عوامل خارجی مدیریت واحد تجاری در استقرار و بوجود آمدن عوامل داخلی نقش بسزایی دارد و معمولاً عوامل داخلی محیط کنترلی شامل موارد زیر می باشد .

1.      طرز تفکر مدیریت و نحوه اجرای آن

2.      ساختار سازمانی

3.      روشهای مدیریت نیروی انسانی

4.      پیش بینی مالی و بودجه ای

5.      حسابرسی داخلی

6.      کمیته حسابرسی

سیستم حسابداری :مدیریت برای دستیابی به هدفهای کنترل داخلی بایستی دارای آنچان سیستم حسابداری مؤثری باشد که معاملات و رویدادهای مالی را بطور صحیح و مناسب ثبت ،پردازش تجزیه و تحلیل، تخلیص و گزارش نماید.

سیستم حسابداری علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه ، کل و سایر ابزارهای دفترداری باید شامل موارد زیر باشد:

1.      مستندات داخلی کافی

2.      فهرست حسابها

3.      دستورالعملهای اجرای رویه ها و روشهای حسابداری

روشهای کنترل : این روشها شامل سیاستها و رویه هایی می باشد که علاوه بر محیط کنترلی برای دست یابی به اهداف خاص سازمانی توسط مدیریت اتخاذ می گردد برخی از روشهای خاص کنترلی عبارتند از :

1.      بررسی ، تأیید و گزارش گری صورتهای مغایرت

2.      کنترل صحت محاسبات و مدارک و صدور مجوز معاملات و فعالیتها

3.      تهیه و تنظیم و بررسی حسابرسی کنترل و تراز های آزمایشی

4.      مقایسه نتایج مالی با پیش بینی ها و تجزیه و تحلیل آنها

محدودیتهای سیستم کنترل داخلی :کنترل داخلی می تواند به نحو مؤثری از تقلب ، سوء استفاده و اشتباه جلوگیری نماید و اعتماد و اطمینان از اطلاعات حسابداری را فراهم سازد ولی سیستم کنترل داخلی دارای محدودیتهای ذاتی به شرح زیر می باشد:

1.      بدون مشارکت هیئت مدیره در مدیریت شرکت و بدون واحد حسابرسی داخلی مدیریت ارشد سازمان می تواند کنترلهای داخلی را زیر پا بگذارد.

2.      بعضی مواقع و بعلت استقرار سیستم های کنترل داخلی در واحد تجاری به خاطر داشتن هزینه بالا جهت اجراء در محدودیت قرار می گیرند

3.      بعضی مواقع با زیر پا گذاشتن تفکیک وظایف و تبانی مدیران یا کارکنان با اشخاص داخل و یا خارج از واحد مورد رسیدگی سیستم کنترل داخلی ناکارآمد می شود

4.      بی توجهی ، سهل انگاری و یا برداشت غلط از مقررات در هنگام اجرای روشهای کنترل نیز موجب ناکارآمد بودن کنترلهای داخلی می شود.

مراحل ارزیابی بر ساختار کنترل داخلی توسط حسابرسان به شرح زیر می باشد:

1.      کسب شناخت کافی از ساختار کنترل داخلی جهت برنامه ریزی حسابرسی

2.      برآورد اولیه احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها

3.      اجرای آزمونهای اضافی کنترلها ( آزمونهای رعایت)

4.      برآورد نهایی احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای محتوا

کسب شناخت کافی از ساختار کنترل داخلی : حسابرس در بررسی صورتهای مالی باید چنان شناختی از فعالیت واحد مورد رسیدگی داشته باشد یا بدست آورد که برای درک روش کار واحد مورد رسیدگی و شناسایی آن گروه از رویدادها و معاملاتی که به اعتقاد حسابرسی می تواند بر صورتهای مالی یا رسیدگی ها یا گزارش گری ها اثر عمده ای بگذارند کافی باشد

برآورد اولیه احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها: حسابرس پس از تکمیل و تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگها برآورد اولیه ای از احتمال خطر کنترل بدست می آورد در این برآورد حسابرس احتمال اینکه سیستم کنترل داخلی صاحب کار بموقع نتواند از وقوع اشتباهات و تخلفات پیش گیری و یا آنکه آنرا کشف کند را مورد ارزیابی قرار می دهند و سپس جهت اطمینان نسبت به این برآورد آزمونهایی را طراحی می نمایند

اجرای آزمونهای اضافی کنترلها( آزمون رعایت): این آزمونها جهت کشف انحرافات از روشهای تجویز شده می باشند و شامل سه روش زیر می باشد:

1.      پرس و جو از کارکنان

2.      بازرسی سوابق ، مدارک و گزارشات

3.      مشاهده نحوه عمل سیاستها یا روشهای اجرایی

برآورد نهایی احتمال خطر کنترل و طراحی آزمون های محتوا: بر اساس این برآورد نهایی برنامه حسابرسی اثبات مانده حسابها تعدیل گردیده و روشهای رسیدگی به قسمتهایی که احتمال خطر حداکثر را دارد افزایش خواهد یافت .

اتکاء بر کار حسابرسان داخلی : اگر چه روشهای رسیدگی حسابرسان داخلی از نظر نوع و ماهیت رسیدگی شبیه به روشهای حسابرسان مستقل می باشد اما استانداردهای حسابرسی بیان می دارد کار حسابرسان داخلی نمی تواند جایگزین کار حسابرسان مستقل گردد از آنجایی که حسابرسان مستقل بایستی وجود و کیفیت حسابرسی داخلی را هنگام ارزیابی سیستم کنترل داخلی مورد توجه قرار دهند بنابراین حسابرسان برای این ارزیابی می توانند بی طرفی و صلاحیت حسابرسان داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند ، صلاحیت آنان از طریق رسیدگی آزمایشی کار آنان با توجه به عواملی چون دامنه، کیفیت و میزان مستندات مشخص گردیده و بی طرفی آنها بستگی به مدیرانی دارد که برای آنها گزارش تهیه می گردد.

کنترلهای داخلی در شرکتهای کوچک: کنترلهای داخلی در شرکتهای کوچک ضعیف است مگر آنکه صاحب سرمایه خود در فعالیتهای اصلی واحد تجاری مشارکت داشته باشد روشهای کنترلی زیر در کوچکترین واحدهای تجاری قابل اجراست:

1.      تمامی دریافتهای نقدی بی درنگ در دفاتر ثبت گردند

2.      تمامی دریافتی ها روزانه به حساب بانکی شرکت واریز گردند

3.      تمامی پرداختهای با اهمیت با صدور چک انجام گردند

4.      ماهانه صورت مغایرت بانکی تهیه گردد

5.      از فرمها با شماره ردیف استفاده شود

6.      چک مشتریان تنها با مشاهده فاکتور خرید و دریافت کالا امضاء شود

7.      دفاتر معین هرچند وقت یکبار با دفاتر کل مطابقت داده شوند

8.      صورتهای مالی مقایسه ای هرچند وقت یکبار تهیه شوند

وظایف حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل: حسابرسی داخلی وظیفه ارزیابی مستقلی است که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد می شود . حسابرسی داخلی کفایت سیستم کنترل داخلی را از لحاظ درست و مناسب و اقتصادی ، اثربخش و کارآمد بودن استفاده از منابع سازمان را آزمایش و گزارش می کنند ولی حسابرسی مستقل معمولاً یک ضرورت قانونی است و مدیریت سازمان آنرا بوجود نمی آورد اصل این حسابرسی اظهار نظر مستقل در این مورد است که صورتهای مالی به درستی تنظیم شده است و وضعیت مالی سازمان را به نحو مطلوب نشان می دهد و دارای اشتباه یا تحریف با اهمیت نیست. بطور خلاصه اختلاف حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل در زیر ذکر گردیده است.

فصل ششم : کنترلهای داخلی در سیستمهای کامپیوتری

کنترلهای داخلی مربوط به سیتم های کامپیوتری اغلب به کنترلهای عمومی و کنترلهای کاربردی تقسیم  می شوند کنترلهای عمومی به تمام موارد کاربردهای کامپیوتر مربوط می شود و شامل :

1.      سازمان مرکز کامپیوتر

2.